ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 6 декабря 2018 г. N 308-КГ18-14911
Судья Верховного Суда Российской Федерации Павлова Н.В., изучив с материалами истребованного дела кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-КЛЮЧАВТО МИНЕРАЛЬНЫЕ ВОДЫ" (Краснодарский край, г. Горячий ключ; далее - заявитель, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017 по делу N А32-37022/2017, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018 по тому же делу по заявлению общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 в части доначисления 1 518 826 рублей налога на прибыль, 10 150 рублей пени по налогу и 425 574 рублей штрафа (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации),
установил:
как установлено судами и следует из материалов дела, в 2013 - 2014 годах Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 9 по Ставропольскому краю (далее - МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю) провела выездные проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 и с 01.01.2011 по 31.12.2012.
Проверкой установлено, что общество в проверяемый период осуществляло одновременно виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения, виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, а также операции, не подлежащие налогообложению НДС, согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
В нарушение абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса налогоплательщик при применении права принимать к вычету все суммы налога использовал для расчета доли расходов на производство операций, которые не подлежат налогообложению, исходя не из общей величины совокупных расходов на производство, а только из величины расходов по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.
В ходе проверки установлено, что в нарушении применения налогоплательщиком абзаца 9 пункта 4 статьи 170 и статьи 172 Налогового кодекса доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров, работ, услуг, приходящихся на гарантийный ремонт и сервисные мероприятия, не могут быть заявлены к вычету на основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: в 1 - 4 кварталах 2010 года в сумме 3 366 753 рублей; в 1 - 4 кварталах 2011 года и 1, 3, 4 кварталах 2012 года в сумме 4 227 377 рублей.
В результате в ходе проверок установлено неправомерное принятие к вычету сумм НДС, неполная уплата налога составила: в 1 - 4 кварталах 2010 года в сумме 3 366 753 рублей; в 1 - 4 кварталах 2011 года и 1, 3, 4 кварталах 2012 года в сумме 4 227 377 рублей.
Решением МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения заявителю предложено уплатить 3 864 769 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость, 1 274 664 рубля излишне возмещенной суммы НДС, а также 8 790 рублей пени.
Общество обратилось с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 в Арбитражный суд Ставропольского края.
Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2012 требования удовлетворены. Признано недействительным решение МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 в части доначисления НДС в сумме 5 139 253 рубля, с начисленными пенями в сумме 8 790 рублей.
Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 по делу N А63-12167/2012 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.11.2012 отменено, в удовлетворении требований общества отказано.
Суд апелляционной инстанции исходил из того, что раздельный учет расходов по виду деятельности, связанной с оказанием услуг по гарантийному ремонту, не подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения) налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса, надлежащим образом не ведется.
В учетной политике общества правила ведения раздельного учета по операциям, не облагаемым НДС, не закреплены. Факт включения НДС в цену запчастей без его выделения отдельной строкой подтвержден в судебном заседании путем сличения счетов-фактур поставщика запчастей, счетов-фактур на гарантийный ремонт, наряд-заказов, актов выполненных работ.
При применении налогового вычета по операциям приобретения ТМЦ, направляемых на гарантийный ремонт, общество руководствовалось подпунктом 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. При исчислении доли расходов на эти операции, не облагаемые НДС, общество учло общие расходы (без учета по деятельности, переведенной на ЕНВД).
В результате доля расходов по деятельности, не облагаемой НДС, составила менее 5%. МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю произвела расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, исходя из совокупности всех расходов, в том числе на деятельность, облагаемую ЕНВД. При этом доля расходов на операции, не облагаемые НДС, составила более 5%, что повлекло отказ в предоставлении налоговых вычетов и доначисление НДС. Доля расходов на необлагаемые операции составила в 2009 - 2010 годах от 6,2 до 12,19%.
Также суд апелляционной инстанции исходил из того, что в соответствии с пунктами 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н, в понятие "расходы на производство", использованное законодателем в подпункте 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса, должны включаться не только расходы на непосредственно производственный процесс, но и расходы, связанные с реализацией товаров.
Совокупность приведенных норм, как указал суд апелляционной инстанции, свидетельствует о том, что в целях применения подпункта 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса в расходы включается вся совокупность расходов, произведенных организацией. Указания о том, что в расходы не включаются расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД, законодательство не содержит. Соответственно, при применении правила 5% учитываются все операции по реализации, которые не подлежат налогообложению. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.09.2013 по делу N А63-12167/2012 постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 оставлено без изменения; определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2013 N ВАС-14566/13 отказано в передаче дела N А63-12167/2012 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
В дальнейшем общество в состав внереализационных расходов за 2013 и 2014 годы включило убытки, приравниваемые к внереализационным расходам в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде сумме 7 594 130 рублей, в том числе за 2013 год - 3 366 753 рублей, за 2014 год - 4 227 377 рублей, из них: 3 366 753 рублей в виде суммы невозмещенного НДС в части гарантийного ремонта (Д9.1/02 Л К 68.2) за 2010 год по акту документальной выездной проверки за период 2009 - 2010 годы отражена в налоговом регистре за 2013 год; 4 227 377 рублей в виде суммы не возмещенного НДС в части гарантийного ремонта (Д91.02.1 К 68.2) за 2011 год, 2012 год по акту документальной выездной проверки за период 2011 - 2012 годы отражена в налоговом регистре за 2014 год.
Данная сумма (4 228 377 рублей) отражена, в том числе, в строке 301 Приложения N 2 к листу 02 деклараций по налогу на прибыль за 2014 год, представленных ООО "СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные Воды" в налоговую инспекцию 23.03.2015. Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "СБСВ-Ключавто Минеральные воды" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.
В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса обществу выставлено требование от 30.09.2016 N 10-18/18903 о предоставлении документов, подтверждающих расходы по убыткам прошлых лет, выявленных в текущем году: расшифровку данной статьи с приложением первичных бухгалтерских документов. В ответ на требование общество 24.10.2016 по ТКС представило следующие документы: акт выездной налоговой проверки от 31.01.2012 N 06 (проверка проводилась МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю за период с 01.01.2008 по 31.12.2010), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2014 N 11-30/98 (проверка проводилась МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю за период с 01.01.2011 по 31.12.2012), карточки счета 91.02.1 "Прочие доходы и расходы = Убыток прошлых лет" за 2013, 2014 годы; письменные пояснения от 21.10.2016 N 184 "О составе расходов по убыткам прошлых лет, выявленных в текущем году за 2013 год и 2014 год".
По итогам проверки составлен акт налоговой проверки от 20.03.2017 N 20-21/171/1021 ДСП. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, материалов налоговой проверки, а также представленных обществом возражений от 20.03.2017 N 218, инспекция приняла решение от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль в сумме 1 518 826 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 10 150 рублей. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога в виде штрафа в размере 425 574 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 25.07.2017 N 22-12-1091 решение налогового органа от 11.05.2017 N 10-21/174/1227 оставлено без изменения.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 и постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Суды трех инстанций, руководствуясь статьями 54, 247, 252, 265, 274, 283 Налогового кодекса и Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Кодекса и отдельные законодательные акты Российской Федерации", указали на то, что периодом совершения ошибки (неправильного применения налогового законодательства), если она имеет место, являются 2009 - 2012 годы, то есть момент фактического совершения обществом нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе проведения выездной налоговой проверки МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю (отнесение НДС к вычету вместо расходов по налогу на прибыль).
Общество откорректировало налоговые обязательства 2013 и 2014 годов на суммы расходов, произведенных в 2009 - 2012 годах. Документы, на основании которых обществом увеличены внереализационные расходы в 2013 и 2014 годах, относятся к 2010, 2011, 2012 годам.
Суды также указали на то, что решения МИ ФНС России N 9 по Ставропольскому краю от 27.02.2012 N 11-21/06 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить 3 864 769 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость, 1 274 664 рубля излишне возмещенной суммы НДС, а также 8 790 рублей пени (период проверки с 01.01.2008 по 31.12.2010), от 24.11.2014 N 11-30/98 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (период проверки с 01.01.2011 по 31.12.2012) и судебные акты в рамках дела N А63-12167/2012 содержат, по мнению судов, выводы о неправомерности заявленных обществом налоговых вычетов вследствие неправильного применения законодательства, выводов о переплате обществом налога на прибыль указанные акты не содержат.
Общество не подтвердило факт искажения налоговой базы за более ранние периоды ввиду неучета соответствующих сумм НДС в расходах по налогу на прибыль. Документальные доказательства в подтверждение позиции общества о наличии переплаты по налогу на прибыль отсутствуют. Не установлен также и факт получения обществом убытка по итогам 2010, 2011 и 2012 годов.
Не согласившись с судебными актами, принятыми по настоящему делу, общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
По смыслу части 1 статьи 291.1, части 7 статьи 291.6, статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подлежит передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, если изложенные в ней доводы подтверждают наличие существенных нарушений норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При изучении доводов, изложенных в жалобе заявителя, по материалам истребованного дела установлены основания для ее передачи с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В кассационной жалобе налогоплательщик указывает на то, что, абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанный вывод заявителя подтверждается, по его мнению, правовой позицией, указанной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 927-О-О.
Налогоплательщик указывает на то, что им была завышена облагаемая база по налогу на прибыль и был излишне уплачен налог на прибыль вследствие того, что он не включил НДС в расходы по гарантийному ремонту в 2010, 2011 и 2012 годах. Этот факт, по мнению заявителя, подтверждают судебные акты, принятые по делу N А63-12167/2012, что, в свою очередь свидетельствует о том, что налогоплательщик установил факт наличия переплаты по налогу на прибыль лишь в 2013 году.
Отказ судов удовлетворить требования заявителя при рассмотрении дела А63-12167/2012 подтверждает, по мнению общества, факт совершения ошибки, произошедшей ранее.
Кроме того, как указывает заявитель, при рассмотрении настоящего дела у судов отсутствовали основания применения абзаца 2 части 1 статьи 54 Налогового кодекса и допущено неправильное толкование абзаца 3 части 1 статьи 54 Налогового кодекса.
Абзац 3 части 1 статьи 54 Налогового кодекса, по мнению общества, носит самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного или двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.
Таким образом, общество указывает на то, что, с учетом обстоятельств, установленных при рассмотрении дела А63-12167/2012, в настоящем случае фактически имеет место излишня уплата налога на прибыль, а основания для вынесения налоговым органом оспариваемого решения отсутствуют.
Приведенные доводы, изложенные в кассационной жалобе заявителя, заслуживают внимания и признаются основанием для рассмотрения кассационной жалобы вместе с делом по существу в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Руководствуясь статьей 184, пунктом 2 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья
определил:
кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СБСВ-КЛЮЧАВТО МИНЕРАЛЬНЫЕ ВОДЫ" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.12.2017 по делу N А32-37022/2017, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2018 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018 по тому же делу с делом передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Н.В.ПАВЛОВА