Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.

Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.

• Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений
• Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи указывают, что основания привлечения к ответственности предусмотрены в ст. ст. 116 - 129.1 НК РФ. От оснований привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения следует отличать ответственность банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах (ст. ст. 132 - 136 НК РФ).

Порядок привлечения к ответственности за налоговое правонарушение предусмотрен в нормах самого Налогового кодекса, в частности:

- ст. 101 НК РФ - регулирует производство по делу о налоговом правонарушении;

- ст. 102 НК РФ - предписывает соблюдать налоговую тайну;

- ст. 104 НК РФ - посвящена исковому заявлению о взыскании налоговой санкции за совершение налогового правонарушения;

- ст. ст. 109, 111, 112 НК РФ - об обстоятельствах, которые подлежат обязательному учету при рассмотрении дел о совершении налогового правонарушения;

- ст. 113 НК РФ - о давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- ст. 115 НК РФ - о давности взыскания налоговых санкций и др.

2. В пункте 2 комментируемой статьи установлены важные гарантии для защиты прав и интересов налогоплательщиков (иных лиц):

а) запрещается повторное привлечение за одно и то же налоговое правонарушение;

б) не имеет значения то обстоятельство, в качестве кого лицо было привлечено к указанной ответственности в первый раз. В любом случае повторное привлечение к ответственности в такой ситуации противоречило бы правовым нормам комментируемой статьи;

в) по-другому решается вопрос, если лицо привлекается к ответственности за совершение нескольких правонарушений, хотя и предусмотренных одной и той же статьей настоящего Кодекса. Так, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ штраф в размере 50 руб. взимается за каждый непредставленный документ (которые лицо обязано представлять в налоговый орган в установленные сроки); в данном случае налицо не повторность, а привлечение к ответственности за каждое самостоятельное налоговое правонарушение.

3. В правилах пункта 3 комментируемой статьи речь идет об ответственности за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом.

Так как организации не признаются субъектами преступления, вопрос об их уголовной ответственности возникнуть не может. Если же налоговое правонарушение допущено, то вполне возможно сочетание и уголовной, и налоговой ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты:

- таможенных платежей, взимаемых с физических лиц и организаций (ст. 194 УК РФ);

- налога (ст. 198 УК РФ);

- налогов, например НДС, налога на прибыль (ст. 199 УК РФ).

Если деяние физического лица содержит признаки упомянутых составов преступления, применяются соответствующие нормы УК РФ.

4. Особенности правил пункта 4 комментируемой статьи состоят в следующем:

а) они действуют, когда налоговое правонарушение совершено организацией;

б) "должностное лицо" - не совсем удачный термин. Должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в госорганах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах РФ.

Очевидно, что и в комментируемой статье, и в ряде других норм настоящего Кодекса (например, ст. ст. 101, 110 НК РФ) речь идет не только о "должностных лицах", но и о лицах, выполняющих управленческие функции в частных коммерческих организациях (ООО, ОДО, АО, ПК, ПТ и т.д.). Поэтому следовало бы и в настоящем Кодексе употребить более корректное словосочетание: "лица, выполняющие управленческие функции". Чтобы избежать ошибок, следует либо внести соответствующие поправки в статьи 101, 108, 110 НК РФ и др. (в которых употребляется словосочетание "должностные лица организации"), либо дополнить статью 11 НК РФ положением о том, что для целей налогообложения под "должностными лицами" понимаются руководители и иные лица, осуществляющие управленческие функции, всех без исключения организаций;

в) в соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение (например, по ст. ст. 120, 122 НК РФ) не препятствует тому, чтобы ее руководитель, иные лица, выполняющие управленческие функции и виновные в совершении налогового правонарушения, были привлечены:

- к уголовной ответственности, если в их деяниях есть признаки какого-либо состава преступления, предусмотренного нормами УК РФ;

- к административной ответственности, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного Кодексом РФ об административных правонарушениях.

5. Применяя правила пункта 5 комментируемой статьи, следует учесть, что:

а) налогоплательщик - это организация или физическое лицо, которое в соответствии с НК обязано уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ);

б) налоговый агент - это лицо, которое в соответствии с настоящим Кодексом обязано исчислять, удерживать у плательщиков и перечислять в бюджет налоги (ст. 24 НК РФ);

в) сама по себе уплата суммы налоговой санкции вовсе не освобождает:

- налогоплательщика - от уплаты суммы налога;

- налогового агента - от необходимости перечислить в бюджет удержанную с налогоплательщика сумму (которая ранее перечислена не была);

- и того, и другого - от обязанности уплатить начисленные пени (ст. 75 НК РФ, а также пункт 18 Постановления Пленума N 41/9).

6. В п. 6 комментируемой статьи содержится ряд императивных правил, во многом имеющих характер новеллы и способных внести существенные коррективы в практику деятельности налоговых и судебных органов.

Итак, пункт 6 комментируемой статьи указывает, что:

а) виновность налогоплательщика устанавливается только вступившим в законную силу решением суда (ст. 105 НК РФ);

б) лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Иначе говоря, оно не должно представлять доказательства, приглашать свидетелей, очевидцев, заботиться о наличии алиби и т.п. Действует презумпция невиновности налогоплательщика, и пока не доказано обратное, последний должен считаться невиновным.

Абсолютно недопустимы действия не только налоговых органов, но и банков, иных организаций и лиц, исходящие из принципа виновности налогоплательщика и противоречащие указанной презумпции;

в) налоговые органы сами обязаны доказывать:

- обстоятельства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Нельзя ставить вопрос о виновности налогоплательщика, пока не будет установлен факт совершения налогового правонарушения;

- виновность налогоплательщика в совершении правонарушения. Другими словами, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение либо умышленно, либо по неосторожности (ст. 110 НК РФ);

г) неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу.

Если нет абсолютной уверенности (основанной на доказанных обстоятельствах и на том, что нарушены вполне конкретные нормы Налогового кодекса) в виновности лица, то всякого рода неясности (например, в содержании актов законодательства о налогах, текстах документов, показаниях свидетелей, заключениях экспертов и т.д.) должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика (иного лица). Нельзя также виновность последнего определять по аналогии, исходя из соображений "целесообразности", ложно понятых приоритетов и т.д.;

д) лицу предоставлено право прибегать к помощи аудиторов, юристов, иных специалистов; если они ему укажут на допущенные ошибки, то считается, что лицо их обнаружило самостоятельно. Далее оно может исправить ошибки, допущенные:

- при учете объекта налогообложения (ст. ст. 83 - 85 НК РФ);

- при исчислении налога (ст. ст. 52 - 56 НК РФ);

- при уплате налога (ст. ст. 57, 58 НК РФ).

Если подобные исправления произведены, то нет оснований привлекать его к ответственности за совершение налогового правонарушения;

е) правила п. 6 комментируемой статьи распространяются не только на налогоплательщиков и на налоговых агентов, но также и на иных лиц.

О невозможности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения в других случаях см. статьи 109, 111, 113, 115 НК РФ.