Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)
1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,
влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.
2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,
влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.
3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),
влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
4. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.
- Статья 119.2. Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения
- Статья 121. Исключена
Налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете предусмотрена обязанность организаций вести в установленном порядке учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе их деятельности. За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена ответственность по статье 120 НК РФ.
Законодатель оговаривает признаки грубого нарушения правил учета непосредственно в рассматриваемой статье. В соответствии с ней грубым нарушением признается:
отсутствие первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
систематическое несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
1. Объектом деяний, предусмотренных пунктами 1 - 3 комментируемой статьи, являются установленные правила учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. При этом виновный нарушает не только нормы настоящего Кодекса, но и правила других нормативных актов о налогах, посвященных отдельным видам налога, а также нормы законодательства о бухучете (Закона о бухучете, Положения о бухучете и т.д.).
Опасность всех указанных выше налоговых правонарушений состоит в том, что они не только нарушают работу действующей системы учета и отчетности, но и затрудняют деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля, создают условия для совершения других налоговых правонарушений и даже налоговых преступлений.
2. При рассмотрении объективной стороны налоговых правонарушений, предусмотренных комментируемой статьей, обращаем ваше внимание на то, что в ней представлены три самостоятельных вида налоговых правонарушений, причем друг от друга они отличаются именно объективной стороной, а налоговые правонарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 НК РФ, - и своим объектом, так как в последнем случае нарушение правил учета доходов и расходов конструктивно связано с занижением налоговой базы.
3. Объективная сторона налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 комментируемой статьи, состоит:
а) в грубом нарушении организацией правил учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения. Для начала следует определиться со следующими понятиями:
- доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ);
- под расходом понимаются затраты (в любой форме), осуществленные для получения дохода и принимаемые (для целей налогообложения) либо в пределах нормативов, установленных законодательством о налогах, либо в полном объеме (для целей бухучета);
- объекты налогообложения - это имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ);
б) в том, что упомянутые грубые нарушения допущены в течение одного налогового периода (т.е. календарного года или иного периода - применительно к отдельным налогам, - по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, - ст. 55 НК РФ);
4. В комментируемой статье дается определение "грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", что имеет важное значение для характеристики объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей. Анализируя это определение, нужно учесть следующее:
а) отсутствие первичных документов означает, что у виновного фактически нет оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. На основании этих документов ведется бухучет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Если в этих альбомах форма документа не предусмотрена, он должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (ст. 9 Закона о бухучете);
б) регистры бухучета призваны систематизировать и накапливать информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухучета и в бухгалтерской отчетности. Они ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, распечатках, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (ст. 10 Закона о бухучете);
в) счета-фактуры составляются организациями-поставщиками (подрядчиками) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организаций-покупателей (потребителей, заказчиков) в двух экземплярах, первый из которых не позднее пяти дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуг или предоплаты) предоставляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) НДС в установленном законом порядке. Нарушение состоит в том, что у виновного упомянутые регистры и счета-фактуры отсутствуют;
г) систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств (иных объектов, о которых говорится в абз. 2 п. 3 комментируемой статьи) означает, что виновный допускает указанные нарушения более двух раз. При этом:
- несвоевременное отражение означает, что виновный, нарушая пункт 4 статьи 9 Закона о бухучете, составляет первичный учетный документ не в момент совершения операции (а если это невозможно - непосредственно после ее окончания), а в другие сроки (например, спустя шесть дней). Кроме того, нарушаются требования пункта 2 статьи 10 Закона о бухучете о том, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухучета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухучета;
- неправильное отражение означает, что виновный искажает в первичных учетных документах, регистрах бухучета как содержание хозяйственной операции, так и ее измерители, неверно указывает размеры денежных сумм, количество материальных ценностей и т.д.;
д) хозяйственные операции - это сделки (договоры поставки, комиссии, подряда, залога, аренды и т.д.), трудовые договоры (контракты), выдача зарплаты и т.п. операции, совершаемые организацией в ходе ее повседневной деятельности;
е) денежные средства - это находящиеся на банковских счетах (расчетном, текущем, валютном и т.п.) либо в кассе организации денежные суммы (как в рублях, так и в иностранной валюте). При этом следует учесть, что бухучет имущества, обязательств, хозяйственных операций, денежных средств осуществляется в рублях (ст. 8 Закона о бухучете). Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителями организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими лицами (п. 3 ст. 9 Закона о бухучете);
ж) материальные ценности. Это, во-первых, основные средства организации, т.е. совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные приборы, транспортные средства, вычислительная техника, иное имущество, указанное в п. 46 Положения о бухучете. Во-вторых, средства в обороте, к ним относятся предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости; предметы, стоимость которых на дату приобретения не превышает предельных значений, указанных в п. 50 Положения о бухучете (в настоящее время - не более 100 МРОТ, а для бюджетных организаций - не более 50 МРОТ);
з) нематериальные активы - это используемые в хозяйственной деятельности (в течение периода, превышающего 12 месяцев) и приносящие доход права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, объекты смежных прав, программы и базы данных ЭВМ, из патентов на изобретения, промышленные образцы, из прав ноу-хау, другие активы, указанные в пункте 55 Положения о бухучете;
и) финансовые вложения - это инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации, иные ценные бумаги других организаций (например, акции), в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п. 43 Положения о бухучете).
В деянии виновного налицо объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1 - 3 комментируемой статьи, при совершении хотя бы одного из перечисленных нарушений (например, систематическое несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета отчетности денежных средств организации (они ведутся в соответствии с Планом счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина РФ)).
5. Объективной стороне деяния, предусмотренного пунктом 2 комментируемой статьи, свойственно (наряду с признаками, присущими объективной стороне деяния, указанного в п. 1 ст. 120 НК) наличие такого конструктивного признака, как грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.
6. Конструктивным признаком объективной стороны деяния, предусмотренного пунктом 3 комментируемой статьи, является то, что грубое нарушение правил учета (указанное в п. 1 ст. 120 настоящего Кодекса) повлекло за собой занижение дохода. Иначе говоря, в данном случае мы встречаемся с "материальным составом" налоговых правонарушений: для привлечения лица к ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ необходимо наступление данного последствия (при этом размер занижения дохода роли не играет). Этим правонарушение, указанное пунктом 3 комментируемой статьи, существенно отличается от деяний, предусмотренных в пунктах 1, 2 статьи 120 НК РФ, когда ответственность наступает и при отсутствии последствий, т.е. налицо "формальный состав" налогового преступления.
Все деяния, предусмотренные статьей 120 настоящего Кодекса, в основном совершаются в форме действий. Однако возможно совершение некоторых из этих деяний и путем бездействия (например, отсутствие регистров бухучета может явиться следствием того, что виновный просто их не составлял).
7. Субъектом деяний, предусмотренных пунктами 1 - 3 комментируемой статьи, могут быть только организации. В то же время следует обратить внимание на ряд обстоятельств:
привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не освобождает ее руководителя (других лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) - при наличии соответствующих оснований - от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (см. п. 4 ст. 108 НК РФ);
привлечение организации к ответственности по статье 120 НК РФ не освобождает ее от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).
8. Субъективная сторона деяний, предусмотренных комментируемой статьей, характеризуется как умышленной, так и неосторожной формой вины (ст. 110 НК РФ).
9. Перечислим меры ответственности, предусмотренные настоящей статьей:
а) за налоговое правонарушение, указанное в пункте 1 статьи 120 НК РФ, применяется штраф в размере 5 тыс. руб.;
б) за деяние, указанное в пункте 2 статьи 120 НК РФ, - штраф в размере 15 тыс. руб.;
в) за деяние, указанное в пункте 3 статьи 120 НК РФ, - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного (вследствие занижения дохода) налога (но не дохода), однако в любом случае не менее 15 тыс. руб.
Необходимо обратить ваше внимание на ряд важных обстоятельств:
- размеры налоговых санкций подлежат уменьшению или увеличению по правилам статей 112, 114 НК РФ;
- при совершении виновным двух и более деяний, предусмотренных статьей 120 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое налоговое правонарушение без поглощения менее строгой санкции более строгой. Для правильного применения налоговой санкции, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, необходимо также учитывать нормы пункта 4 статьи 81 НК РФ.
Решение налогового органа оспорено товариществом в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, а также привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Постановление Верховного Суда РФ от 08.06.2020 N 5-АД20-56
Данный правовой подход выражен в определениях Верховного Суда Российской Федерации, принятых по конкретным делам, например, в Определении от 17 декабря 2014 года N 304-ЭС14-5000, в Определении от 9 февраля 2015 года N 307-КГ14-2426 и сформулирован в Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря 2016 (пункт 7), в котором, в числе прочего, отмечено, что штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации), признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения - выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве.
Постановление Верховного Суда РФ от 14.02.2022 N 44-АД22-3-К7
Данный правовой подход выражен в определениях Верховного Суда Российской Федерации, принятых по конкретным делам, например, в определении от 17 декабря 2014 года N 304-ЭС14-5000, в определении от 09 февраля 2015 года N 307-КГ14-2426 и сформулирован в Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря 2016 (пункт 7), в котором, в числе прочего, отмечено, что штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации), признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения - выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве.
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 N 308-ЭС22-1936 по делу N А32-17746/2020
Принимая во внимание, что положения статей 119 и 122 Налогового кодекса предусматривают различные квалифицирующие признаки правонарушений и данные составы правонарушений со всей очевидностью разграничены между собой, привлечение предпринимателя к ответственности по указанным статьям Налогового кодекса не входит в противоречие с основными принципами юридической (публично-правовой) ответственности, в том числе с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".
Определение Верховного Суда РФ от 27.01.2020 N 308-ЭС19-26013 по делу N А63-4659/2018
Решением управления решение инспекции отменено в части начисления НДС в сумме 4 344 498 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, НДС с полученных авансов в сумме 54 932 рублей и соответствующих сумм пени, привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 12 470 рублей, по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 359 428 рублей. Также указано на исключение повторного отражения в КРСБ общества сумм налогов, указанных одновременно в уточненных налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль организаций. В остальной части решение оставлено без изменения.
Определение Верховного Суда РФ от 20.03.2020 N 306-ЭС20-1522 по делу N А57-3949/2019
В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса.
Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 в силу пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.
Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2020 N 306-ЭС20-13047 по делу N А55-5506/2019
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СВТК" (далее - общество) к инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Самары (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 23.08.2018 N 13-17/58 о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 892 265 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, штрафных санкций по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации,
Определение Верховного Суда РФ от 18.10.2018 N 304-КГ18-16334 по делу N А75-6704/2017
решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры от 12.10.2017, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2018 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.06.2018, заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 21.12.2016 N 21/2016 признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Определение Верховного Суда РФ от 14.06.2019 N 307-ЭС19-8264 по делу N А42-2473/2017
- привлечения к ответственности на основании статьи 120 НК РФ в виде взыскания 30 000 рублей штрафа,
установил:
решением Арбитражного суда Мурманской области от 13.04.2018 признано недействительным решение инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль в связи с выводом о неправомерном включении в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения 1 336 300 рублей затрат на единовременные выплаты (выходные пособия) при расторжении трудовых договоров при увольнении работников по соглашению сторон и 1 250 588 рублей затрат по содержанию объектов непроизводственного назначения; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Определение Верховного Суда РФ от 01.10.2019 N 308-ЭС19-13627 по делу N А53-24714/2018
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь статьями 31, 88, 101, 113, 120, 122, 346.13, 346.17, 346.21, 346.23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налогового кодекса), разъяснениями, изложенными в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57), пришел к выводу о законности оспариваемых доначислений в связи с доказанностью налоговым органом обстоятельств занижения обществом доходов в спорном периоде, не усмотрев нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущих безусловную отмену решения инспекции.
Определение Верховного Суда РФ от 30.12.2019 N 304-ЭС19-24818 по делу N А46-16619/2018
Как усматривается из судебных актов, оспариваемым решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), ему также доначислены соответствующие суммы налога на прибыль.
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод инспекции о неправомерном неотражении обществом в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли за 2016 год, сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед его контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью ХПП "Советское", в связи с невозможностью взыскания с общества указанной задолженности ввиду ликвидации кредитора и исключения его из ЕГРЮЛ в указанном налоговом периоде.