Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (налогового мониторинга)
1. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица (лица, в отношении которого проводится налоговый мониторинг) должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку (налоговый мониторинг), осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8, 8.1 и 8.9 статьи 88 настоящего Кодекса. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Доступ на территорию или в помещение лица, в отношении которого проводится налоговый мониторинг, осуществляется только при проверке в рамках налогового мониторинга налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлена сумма налога к возмещению, или при выявлении противоречий или несоответствий, указанных в пунктах 8.1 и 8.9 статьи 88 настоящего Кодекса.
2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку (налоговый мониторинг), могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица (лица, в отношении которого проводится налоговый мониторинг) либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (лицом, в отношении которого проводится налоговый мониторинг).
3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку (налоговый мониторинг), на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом (лицом, в отношении которого проводится налоговый мониторинг).
На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице (лице, в отношении которого проводится налоговый мониторинг) или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
В случае отказа проверяемого лица (лица, в отношении которого проводится налоговый мониторинг) подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
4. Утратил силу. - Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ.
5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Право доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика является необходимым условием совершения определенных процессуальных действий, предусмотренных налоговым законодательством. Данное право прямо не закреплено в статье 31 НК РФ "Права налоговых органов", однако оно является производным таких прав, как право осматривать (обследовать) территории или помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, изымать у налогоплательщика документы и т.п.
Право доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется только в рамках проведения выездной налоговой проверки.
1. В нормах комментируемой статьи законодатель установил следующее:
а) работники налоговых органов (о которых говорится в ст. 91 НК РФ) - это не любые их сотрудники, а те, которые, во-первых, непосредственно (т.е. лично) выполняют все действия, связанные с проведением выездной налоговой проверки, во-вторых, отнесены Законом о НО и Положением о ФНС к числу должностных лиц (ст. ст. 30 - 33 НК РФ);
б) доступ на территорию или в помещение налогоплательщика - это непосредственное вхождение должностных лиц налогового органа:
- в помещения (производственные, офисные, конторские, складские, наземные, подземные и т.п.), которыми налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) владеет на праве собственности, другом вещном праве или ином законном основании (например, по договору аренды). При этом имеются в виду помещения, которые используются им для предпринимательской деятельности;
- на территорию налогоплательщика (на поле, открытый склад, стоянку автомобилей, территорию аэродрома, строительную площадку и т.п.);
в) пункт 1 комментируемой статьи императивно предписывает упомянутым должностным лицам предъявить (перед доступом в помещение, на территорию):
- свои служебные удостоверения, где указаны: должность, фамилия, имя, отчество предъявителя, его фотография и срок действия удостоверения;
- решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В нем указываются должностные лица, проводящие проверку, вид налога (налогов), по которому проводится проверка, период, который ею охватывается, иные данные в соответствии с актами законодательства о налогах, Законом о налоговых органах, Положением о ФНС;
г) правила статьи 91 НК РФ применяются лишь при выездной налоговой проверке.
2. Правила пункта 2 комментируемой статьи указывают, что:
а) должностные лица налогового органа вправе осмотреть не любые территории и помещения налогоплательщика, а лишь те из них, что используются налогоплательщиком, являющимся:
организацией (для осуществления последней предпринимательской деятельности);
индивидуальными предпринимателями либо физическими лицами, приравненными к ним для целей налогообложения (частные нотариусы, частные охранники и т.д.);
б) осмотр - это проводимое с участием понятых визуальное ознакомление с помещениями, территориями, используемыми для предпринимательской деятельности, а также находящимися на них объектами налогообложения, по результатам которого составляется соответствующий протокол (ст. 92 НК РФ);
в) объекты налогообложения - это имущество, то есть основные средства (станки, оборудование, передаточные механизмы, сооружения и т.п.), средства связи и оргтехники, любое иное имущество, подпадающее под налогообложение в соответствии со статьей 38 НК РФ;
г) осмотр территории, помещений, объектов налогообложения, указанных в пункте 2 статьи 91 НК РФ, осуществляется для определения соответствия фактических и документальных данных об указанных объектах, представленных самим налогоплательщиком. При этом должностные лица осуществляют осмотр с выездом на место.
Что касается пункта 2 статьи 91 НК РФ, то, на наш взгляд, он необоснованно включен в рассматриваемую статью, поскольку, по сути, закрепляет право должностных лиц налоговых органов производить осмотр территорий или помещений налогоплательщика и оговаривает назначение такого осмотра.
Пункты 3 и 4 статьи 91 НК РФ оговаривают последствия воспрепятствования налогоплательщиком доступу на свою территорию или в свое помещение должностных лиц налоговых органов.
3. Правовые нормы, указанные в пункте 3 комментируемой статьи, устанавливают следующее:
а) воспрепятствование доступу налицо, когда это делается умышленно. Если же доступ стал невозможен, например, по техническим причинам (утерян ключ, дверь заклинило и т.п.), то нельзя говорить о воспрепятствовании;
б) если установлен умысел, руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт о воспрепятствовании доступу. В нем описываются обстоятельства последнего, указывается его дата. Акт подписывается налогоплательщиком (или его представителем, ст. ст. 26 - 29 НК РФ) и руководителем проверяющей группы (бригады);
в) упомянутый акт может служить основанием для того, чтобы налоговый орган:
самостоятельно (т.е. без данных осмотра объектов налогообложения) определил суммы налогов, подлежащих уплате;
оценил объекты налогообложения с учетом имеющихся у него данных либо исходя из сведений об аналогичных объектах (имеющихся как у данного, так и у других налогоплательщиков). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате, определяется на основе других данных о деятельности налогоплательщика (других налогоплательщиках, осуществляющих аналогичную деятельность при сравнимых условиях);
г) правила пункта 3 статьи 91 НК неприменимы, когда речь идет о жилых помещениях.
4. За воспрепятствование должностным лицом (проводящим проверку) к доступу на территорию налогоплательщика (помещение) - виновные руководители юридического лица и физические лица могут быть привлечены к ответственности по статьям 15.6, 17.7 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ.
5. Пункт 5 комментируемой статьи обеспечивает соблюдение конституционной нормы о неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ). Он запрещает должностным лицам налогового органа доступ в жилое помещение:
- помимо воли проживающего в нем налогоплательщика;
- помимо воли любых других проживающих в помещении лиц. Не имеет значения, является ли жилое помещение собственностью налогоплательщика или он занимает его на правах нанимателя: главное, что это помещение является местом его проживания (т.е. местом жительства). Сумма налога определяется в этом случае расчетным путем (ст. 31 НК РФ);
- если иное не предусмотрено федеральным законом или не основано на судебном решении.