1. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые.
2. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
3. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
4. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.
5. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
- Статья 97. Участие переводчика
- Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля
Участие понятых при проведении определенных процессуальных действий является одной из гарантий соблюдения законности должностными лицами налоговых органов, а также делает возможной впоследствии проверку правильности проведения таких действий и объективности их отражения в протоколе.
Статья 98 комментируемого Кодекса ограничивает сферу участия понятых проведением следующих процессуальных действий:
осмотр территорий и помещений налогоплательщика, а также предметов и документов (ст. 92 НК РФ);
выемка предметов и документов (ст. 94 НК РФ).
Кодекс не предусматривает присутствия понятых при совершении таких процессуальных действий, как допрос свидетеля, проведение экспертизы и др.
1. Согласно правилам пункта 1 комментируемой статьи понятые - это физические лица, не заинтересованные в исходе дела и вызываемые налоговым органом, когда их участие:
а) необходимо при проведении тех или иных конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
б) прямо предусмотрено в нормах НК, в частности:
при проведении осмотра (см. ст. 92 НК РФ);
при осуществлении выемки документов и предметов (см. ст. 94 НК РФ).
2. По правилам пункта 2 комментируемой статьи:
а) понятых должно быть не менее двух. Однако вызов большего числа понятых правилам пункта 2 статьи 98 НК не противоречит;
б) вызов понятого осуществляется письменным извещением (уведомлением, постановлением). Это извещение подписывается и направляется должностным лицом, непосредственно производящим, например, осмотр или выемку документов в ходе осуществления налогового контроля. Извещение вручается понятому под расписку с указанием даты вручения;
в) отказ лица быть понятым не признается налоговым правонарушением.
3. Применяя правила пункта 3 статьи 98 НК, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) в отличие от экспертов, специалистов (в качестве которых могут быть назначены и организации, осуществляющие экспертизу или функции специалистов силами своих работников) понятыми могут быть только физические лица;
б) не всякое физическое лицо может быть вызвано в качестве понятого, а лишь не заинтересованное в исходе дела. Очевидно, что нельзя в качестве понятого вызывать близкого родственника проверяемого; бухгалтера организации, у которой налоговый орган изымает документы в ходе выверки, и т.д. О том, заинтересовано лицо в исходе дела или нет, можно судить только исходя из конкретных обстоятельств;
в) лицу, вызванному в качестве понятого, возмещаются понесенные им в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения, выплачиваются суточные (ст. 131 НК РФ);
г) в отличие от специалистов и экспертов (которые, как правило, привлекаются на договорной основе), вызов понятого не предполагает какого-либо специального соглашения.
4. Анализ пункта 4 комментируемой статьи показывает, что:
а) в нем имеются в виду должностные лица любых налоговых органов, а не только тех, которые осуществляют контроль в данном случае (о том, кто относится к таким лицам, ст. ст. 30 - 33 НК РФ);
б) законодатель четко определяет, что понятыми не могут являться должностные лица не только налоговых, но и таможенных органов, органов внутренних дел. Эти лица, во-первых, не могут быть отнесены к незаинтересованным, а во-вторых, привлечение указанных должностных лиц в качестве понятых противоречит нормам статей 34 - 37 НК РФ, нормам ТК РФ и Закона о милиции. Это требование служит гарантией незаинтересованности понятого в исходе дела, а также обеспечивает объективность (непредвзятость) лица при осуществлении им функций понятого.
5. Применяя правила пункта 5 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд обстоятельств:
а) при проведении налогового действия с участием понятых составляется протокол. Помимо сведений, упомянутых в статье 99 НК РФ, в нем нужно указать:
- факт налогового действия, имевшего место в присутствии понятых;
- результаты такого действия (например, указать предметы, изъятые в ходе выемки);
б) пункт 5 статьи 98 НК РФ императивно обязывает понятых удостоверить упомянутые выше обстоятельства. С другой стороны, они вправе делать (по поводу произведенных действий) замечания, которые подлежат внесению в протокол;
в) пункт 5 статьи 98 НК РФ позволяет налоговым органам опрашивать понятых лишь постольку, поскольку:
- опрос охватывает те конкретные обстоятельства, которые выявлены в ходе проведения контрольных действий при осуществлении налогового контроля;
- это вызывается необходимостью.
Как участник процесса по осуществлению налогового контроля, понятой обладает определенными правами и обязанностями.
Понятой обязан:
удостоверить факт, содержание и результаты действий, произведенных в его присутствии. Удостоверение происходит путем подписания понятым протокола проводимого процессуального действия;
в случае необходимости дать показания в качестве свидетеля по обстоятельствам, которые стали ему известны в ходе участия в проведении мер по осуществлению налогового контроля.
Понятой вправе:
присутствовать при проведении всех действий, осуществляемых в рамках конкретного мероприятия по налоговому контролю;
делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол;
требовать возмещения понесенных в связи с исполнением обязанности понятого расходов. В соответствии со статьей 131 НК РФ понятой имеет право на возмещение понесенных им в связи с выполнением своих обязанностей расходов на проезд, наем жилого помещения и право на выплату суточных. Кодекс ничего не говорит о сохранении за лицом, вызываемым в качестве понятого, среднего заработка по месту работы либо о выплате ему денежного вознаграждения. Отсутствие такой нормы в отношении понятого нарушает его имущественное право на возмещение понесенных в связи с выполнением обязанностей понятого убытков.
В качестве понятого может быть вызвано любое не заинтересованное в исходе дела физическое лицо. Препятствием для вызова лица в качестве понятого является его заинтересованность в результатах налоговой проверки. Наличие у лица такой заинтересованности должно проверяться должностным лицом налогового органа перед началом проведения необходимых процессуальных действий.
Не могут выступать в качестве понятых должностные лица налоговых органов. Кроме того, необходимо исключить из числа понятых по тем же основаниям сотрудников органов налоговой полиции и таможенных органов. Статья 98 НК РФ такого ограничения не содержит.
Не оговаривается в статье возраст, при достижении которого лицо может выступать в качестве понятого. Предполагается, что понятым может быть лицо, обладающее гражданской дееспособностью. Кроме того, статья не содержит правила, которое ограничивало бы участие в качестве понятых лиц, которые в силу своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и воспроизводить события. Однако в силу того, что понятой впоследствии может быть привлечен для дачи показаний в качестве свидетеля, этого правила следует придерживаться.
Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Понятых может быть и больше, если для удостоверения всех обстоятельств и фактов, выявленных в ходе проверки, двух человек недостаточно. Обязательным является соблюдение условия удостоверения того или иного факта либо обстоятельства двумя понятыми. Свидетельствования одного понятого является недостаточным и неправомерным. Понятые должны присутствовать в течение всего срока проведения процессуального действия.
У должностного лица налогового органа также существует ряд обязанностей в отношении понятых:
перед началом процессуального действия, при осуществлении которого обязательно присутствие понятых, должностное лицо обязано разъяснить им их права и обязанности. Об этом должна быть сделана отметка в протоколе;
все осматриваемые и изымаемые предметы и документы должны предъявляться сотрудниками налоговых органов понятым;
в целях соблюдения налоговой тайны должностное лицо налогового органа обязано предупредить понятого о неразглашении сведений, полученных им в результате участия в производстве процессуальных действий (хотя прямо такого требования не установлено).
Отказывая в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 31, 89, 94, 98 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о законности действий инспекции, а также вынесенных актов налогового органа, с чем согласился суд округа.
Определение Верховного Суда РФ от 10.12.2018 N 302-КГ18-20113 по делу N А19-20216/2017
Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 94, 98, 313, 314 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные инстанции пришли к выводу о наличии у налогового органа объективных оснований для проведения выемки предметов и документов у налогоплательщика и соответствии действий его сотрудников в ходе проведения выездной проверки требованиям законодательства, в связи с чем отказали в удовлетворении требований общества.
Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2019 N 309-ЭС19-2530 по делу N А60-4234/2018
В соответствии с пунктом 3 статьи 98 НК РФ в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
Поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены критерии определения степени такой заинтересованности лиц, данный вопрос решается судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
Определение Верховного Суда РФ от 08.10.2019 N 309-ЭС19-16872 по делу N А34-6365/2018
При рассмотрении настоящего дела суды, руководствуясь статьями 31, 94, 98 Налогового кодекса Российской Федерации, указали на то, что основанием для принятия оспариваемых постановлений послужили установленные инспекцией обстоятельства, свидетельствующие о возможном создании схемы уклонения от налогообложения и ведении обществом "двойной бухгалтерии"; инспекция пришла к выводу о наличии угрозы уничтожения, замены или сокрытия документов от налогового органа в ходе проверки.