ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 6 марта 2018 г. N 305-КГ17-20231
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу акционерного общества "Каширский Двор-Северянин" на решение Арбитражного суда города Москвы от 21.03.2017 по делу N А40-176513/2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2017 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.09.2017 по тому же делу
по заявлению акционерного общества "Каширский Двор-Северянин" (далее - заявитель, общество) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по городу Москве (далее - налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 11.02.2016 N 09-08/220 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установила:
по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 инспекцией вынесено решение от 11.02.2016 N 09-08/220 о доначислении, в частности, недоимки по налогу на доходы иностранных организаций в размере 711 467 183 рублей и начислении 152 850 474 рублей пеней за несвоевременное удержание и перечисление данного налога.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что задолженность общества по договору займа от 30.10.2006, заключенного с компанией "IMMOFINANZ CORPORATE FINANCE CONSULTING GMBH" (заимодавец) в размере 303 475 000 Евро, является контролируемой задолженностью перед материнской компанией "IMMOFINANZ AG" (Австрийская Республика), владеющей до мая 2012 года более 50%, а с мая 2012 года - 100% доли участия в обеих организациях (заявителя и заимодавца) через последовательность участия.
В этой связи к контролируемой задолженности применены положения пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), предусматривающие определение предельного размера подлежащих учету в составе внереализационных расходов процентов исходя из коэффициента капитализации российского заемщика.
Инспекция рассчитала коэффициент капитализации и пришла к выводу о неправомерном учете в составе внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год процентов, начисленных по указанному договору займа в размере 280 514 966 рублей, а также неправомерном учете процентов за предыдущие периоды (2006 - 2011 годы), что повлекло вывод о завышении убытков для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций на сумму 3 828 357 913 рублей.
Кроме того, установив факт перечисления в 2012 году и I квартале 2013 года ранее начисленных процентов заимодавцу в размере 5 406 761 368 рублей, налоговый орган произвел переквалификацию положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса (4 743 114 550 рублей), в дивиденды, уплаченные иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность (компания "IMMOFINANZ AG"), начислив соответствующие суммы налога исходя из ставки 15% в соответствии с положениями подпункта "b" пункта 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Конвенция).
Не согласившись с принятым решением налогового органа, с учетом внесения в него изменений решением Федеральной налоговой службы от 28.09.2016 N СА-4-9/18280@, в части доначисления налога в отношении доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации в виде дивидендов (налог на доходы иностранных организаций) в размере 474 311 455 рублей 50 копеек и соответствующих сумм пеней, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим требованием.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.03.2017, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2017, в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 15.09.2017 принятые по делу судебные акты оставлены без изменения.
В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов в связи с допущенными существенными нарушениями судами норм материального права.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изучении доводов кассационной жалобы общества по материалам дела, истребованного из Арбитражного суда города Москвы, установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Отказывая в удовлетворении заявления общества, суды трех инстанций исходили из того, что заявитель не оспаривал наличие у него контролируемой задолженности по договору займа перед компанией "IMMOFINANZ AG", а также факт подконтрольности общества и его заимодавца данной компании и наличие обязанности в 2012 году и I квартале 2013 года по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций с суммы уплаченных процентов, подлежащих переквалификации в дивиденды.
Проанализировав пункт 2 статьи 10 Конвенции, суды исходили из того, что для применения в стране источника дохода льготной 5% ставки налога должны соблюдаться следующие условия:
1) лицо, имеющее право на дивиденды, должно прямо владеть капиталом компании, которая их выплачивает;
2) доля прямого владения капиталом должна составлять не менее 10%;
3) стоимость доли прямого владения (участие в компании) должна превышать 100 000 долларов США.
При этом, по мнению судов, под "прямым владением капиталом", указанным в пункте 2 статьи 10 Конвенции, следует понимать "прямое участие в уставном капитале (владение капиталом) общества", что соответствует положениям российского корпоративного права (статья 99 Гражданского кодекса Российской Федерации и статья 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), а также пункту 15 Комментария к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР (далее - Комментарии к Модельной конвенции).
Проанализировав структуру построения бизнеса общества, суды отметили, что компания "IMMOFINANZ AG" является косвенным владельцем доли в капитале общества через последовательность участия в иных организациях группы компаний "IMMOFINANZ". Данное обстоятельство послужило основанием для вывода об отсутствии факта прямого владения заимодавца в уставном капитале общества и отсутствии совокупности оснований для применения к спорным правоотношениям по выплате денежных средств, переквалифицированных в дивиденды, льготы, предусмотренной подпунктом "a" пункта 2 статье 10 Конвенции в виде пониженной ставки налогообложения дивидендов в размере 5%, вне зависимости от иных положений Конвенции или Комментария к статьи 10 Модельной конвенции.
Выражая несогласие с принятыми по делу судебными актами, общество полагает, что судами нижестоящих инстанций неправомерно проигнорированы положения подпункта "d" пункта 15 Комментариев к параграфу 2 статьи 10 Модельной конвенции, являющихся общепризнанным источником толкования положений международных налоговых договоров, а также позиция, изложенная в пункте 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017 (далее - Обзор), направленного на установление единообразия практики по вопросу применения установленных международными налоговыми договорами льготных ставок налогообложения процентов, переквалифицированных в дивиденды в соответствии с российскими правилами недостаточной капитализации.
Подпункт "d" пункта 15 Комментариев ОЭСР к параграфу 2 статьи 10 Модельной конвенции предусматривает, что "когда заем или иной вклад в компанию не является, строго говоря, капиталом в соответствии с корпоративным правом, но когда на основании национального права или практики ("недостаточная капитализация" или приравнивание займа к уставному капиталу) доход, полученный применительно к займу, рассматривается в качестве дивидендов в соответствии со Статьей 10, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве капитала по смыслу подпункта "a".
Анализ положений, содержащихся в пункте 15 Комментариев к параграфу 2 статьи 10 Модельной конвенции, по мнению общества, свидетельствует о том, что понятие "капитал" включает в себя все, что относится к капиталу в соответствии с корпоративным законодательством договаривающегося государства, компания которого выплачивает доход, подлежащий обложению в качестве дивидендов (в рассматриваемом случае - российским корпоративным законодательством) и, дополнительно, ряд элементов, прямо не охватываемых корпоративным законодательством. Именно такое понимание термина "капитал" принято во внимание в пункте 14 Обзора.
Избранный судами подход, ставящий возможность переквалификации гражданско-правовых отношений для целей налогообложения в зависимость от наличия соответствующих механизмов в гражданском праве, по сути приводит не только к невозможности применения российских правил недостаточной капитализации в принципе, но и блокирует применение иных охранительных механизмов, используемых в рамках российского законодательства о налогах и сборах (в частности, используемого в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды подхода к определению налоговых последствий хозяйственных операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а не гражданско-правовой формой).
Доводы общества заслуживают внимания, в связи с чем кассационную жалобу следует передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 291.9 - 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
передать кассационную жалобу акционерного общества "Каширский Двор-Северянин" с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА