ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 17 марта 2017 г. N 305-КГ16-17247
Резолютивная часть определения объявлена 15.03.2017.
Полный текст определения изготовлен 17.03.2017.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,
судей Першутова А.Г. и Прониной М.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе акционерного общества "Всероссийский банк развития регионов" (далее - общество, банк, налогоплательщик) на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.08.2016 по делу N А40-186959/15 Арбитражного суда города Москвы по заявлению банка о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.07.2015 N 2945.
В заседании приняли участие представители:
от акционерного общества "Всероссийский банк развития регионов" - Голубев Д.С., Кренделева Ю.А., Свиридова А.В., Соколов И.Е., Суругин Д.Н., Цыба А.В.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве - Денисаев М.А., Рымарев А.В., Сурнина И.В., Тяпкин В.В.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей общества, поддерживающих доводы кассационной жалобы, и представителей налогового органа, возражавших против ее удовлетворения, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
по результатам проведенной инспекцией выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) банком налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 составлен акт и вынесено решение от 16.07.2015 N 2945 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислено 523 683 рублей 40 копеек налога на прибыль за 2011 год, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа, а также уменьшен убыток по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 16 569 780 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 14.09.2015 жалоба общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции, банк обратился в Арбитражный суд города Москвы с требованием о признании его недействительным.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 18.02.2016 заявленное требование удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение налогового органа в части выводов, изложенных в пункте 2.1.2 данного решения о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год в размере 2 618 412 рублей, за 2012 год - 16 569 780 рублей, в результате включения в состав расходов денежных компенсаций работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, как не соответствующих требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс). В остальной части в удовлетворении заявления общества было отказано.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 решение суда первой инстанции отменено в части удовлетворения требования общества по эпизоду, изложенному в пункте 2.1.2 решения налогового органа; в указанной части требование банка оставлено без удовлетворения. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 29.08.2016 постановление суда апелляционной инстанции от 23.05.2016 по данному делу оставил без изменения.
Банк обратился в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным пункта 2.1.2 решения инспекции, ссылаясь на существенные нарушения данными судами норм материального права, а также нарушение единообразия в применении судами правовых норм.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 06.02.2017 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а принятые по делу судебные акты судов трех инстанций - отмене в оспариваемой части по следующим основаниям.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении банком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон в 2011 - 2012 годах, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 2 618 412 рублей, за 2012 год - на сумму 16 569 780 рублей. По мнению инспекции, данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, а действующим трудовым законодательством не предусмотрена подобная выплата в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, в связи с чем понесенные расходы не направлены на получение банком доходов и не могут быть признаны экономически оправданными затратами.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требование общества по данному эпизоду и признавая недействительным решение инспекции в указанной части, исходил из того, что соглашения о расторжении трудовых договоров являются неотъемлемой частью трудовых договоров, представляют собой юридическое оформление взаимного решения о прекращении трудовых отношений, а выплаты, предусмотренные данными соглашениями, выполняют функцию выходного пособия, носят производственный характер и соответствуют требованиям, установленным статьей 252 Налогового кодекса.
Отменяя судебный акт и отказывая в удовлетворении требований общества в данной части, суд апелляционной инстанции указал, что выплачиваемые по соглашению о расторжении трудовых договоров суммы выходных пособий не являются расходами банка на оплату труда, так как такие выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых функций.
Суд округа поддержал позицию суда апелляционной инстанции и отметил, что из анализа положения статей 15, 16, 77, 129 и 178 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) следует, что в целях признания производимых налогоплательщиком выплат в качестве расходов на оплату труда необходимо, чтобы такие выплаты являлись по своей экономической сути платой за труд и были неразрывно связаны с трудовыми отношениями и производственными результатами работника, а не выплачивались за фактическое прекращение (расторжение) трудовых отношений.
Поскольку из содержания соглашений о расторжении трудовых договоров, представленных банком при проведении выездной налоговой проверки, никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждений за их исполнение данными соглашениями не предусматривалось, то такие выплаты не относятся к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, в том числе и в соответствии с пунктом 3 статьи 255 Налогового кодекса.
Кроме того, трудовым законодательством не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон.
Между тем, по мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, делая вывод о законности решения налогового органа в спорному эпизоду, суды апелляционной и кассационной инстанции не учли следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса (в редакции, действовавший в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
Вместе с тем, трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий (статья 178 Трудового кодекса).
На основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, признаваемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Учитывая положения статьей 253, 255 Налогового кодекса в их взаимной связи со статьями 9, 178 Трудового кодекса, Судебная коллегия полагает, что само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам банка произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 Налогового кодекса.
Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определении Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939.
Вместе с тем, при рассмотрении данного спора судами трех инстанций без должного внимания оставлен вопрос о соответствии спорных расходов, произведенных обществом при увольнении работников, статьям 252 и 270 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются.
Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
Рассматривая спор, суды установили, что банком в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы были учтены суммы выплат в общем размере 19 188 192 рублей при увольнении работников в количестве 81 человека в связи с расторжением трудовых договоров по соглашению сторон. При этом размер произведенных выплат каждому работнику при расторжении трудового договора не превышал двух окладов, увеличенных на надбавку, что сопоставимо с размером выходного пособия, выплачиваемого работнику, увольняемому в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации.
Указанное обстоятельство, по мнению банка, свидетельствует об экономической обоснованности произведенных выплат и допустимости их признания в целях налогообложения прибыли данного общества.
Кроме того, экономическая оправданность расходов на выплату "компенсаций" увольняемым работникам, с точки зрения общества, состояла в минимизации затрат, имея в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выходного пособия.
Вместе с тем, представленные обществом доказательства не исследовались судами, как и не исследовался вопрос об экономической оправданности спорных затрат, с учетом доводов, заявляемых банком и налоговым органом при рассмотрении данного дела.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что решение суда первой, постановления судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в оспариваемой части, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть правовую позицию Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации и на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи дать оценку доводам сторон относительно соответствия спорных расходов требованиям статей 252, 255 Налогового кодекса.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
решение Арбитражного суда города Москвы от 18.02.2016 по делу N А40-186959/15, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.08.2016 по тому же делу по эпизоду, связанному с оспариванием пункта 2.1.2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве от 16.07.2015 N 2945, отменить.
Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий судья
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Судьи
А.Г.ПЕРШУТОВ
М.В.ПРОНИНА