ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 22 декабря 2022 г. N 308-ЭС22-21205
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Абитерно" (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2022 и постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.07.2022 по делу N А32-30180/2021 Арбитражного суда Краснодарского края по заявлению общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) от 19.02.2021 N 13/466 о доначислении 1 879 075 рублей налога на прибыль организаций и начислении 147 695 рублей 31 копейки пеней за 1 квартал 2020 года,
установила:
в период применения упрощенной системы налогообложения (с 10.08.2018 по 01.01.2020) налогоплательщиком было учреждено общество с ограниченной ответственностью "Омега Салгир" (далее - дочерняя компания, общество "Омега Салгир") с уставным капиталом в размере 10 000 000 рублей.
В качестве оплаты уставного капитала при учреждении дочернего общества налогоплательщик внес денежные средства в размере 639 000 рублей и 24 объекта основных средств (недвижимое имущество). В числе названных объектов 12 объектов были ранее приобретены обществом у публичного акционерного общества "Симферопольский консервный завод" (далее - завод) по договору купли-продажи от 24.09.2018 N 2. 12 объектов внесены в качестве вклада в уставный капитал общества его участниками - Гармаш Н.Н. и Медведевой Ю.В. Указанными лицами имущество было приобретено у завода по договорам купли-продажи от 09.10.2018 N 3 и от 21.09.2018 N 1.
Впоследствии обществом была продана доля в уставном капитале общества "Омега Салгир" на основании договора купли-продажи от 23.12.2019.
С 01.01.2020 общество применяло общую систему налогообложения. Поскольку оплата от приобретателей доли в 2019 году не поступала, налогоплательщик, применив положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), включил в состав доходов за 1 квартал 2020 года для целей исчисления налога на прибыль организаций доходы от реализации доли в уставном капитале дочерней компании, не признанные в период применения им упрощенной системы налогообложения, представив уточненную налоговую декларацию за 1 квартал 2020 года. В указанной декларации, сославшись на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 и подпункт 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса, общество также отразило расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 3 месяца 2020 года, по результатам которой составлен акт от 30.10.2020 N 13/7082 и вынесено решение от 19.02.2021 N 13/466 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Названным решением налогового органа обществу уменьшен убыток за 2020 год в сумме 13 890 922 рублей, также доначислен налог на прибыль организаций в размере 1 879 075 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 147 695 рублей 31 копеек.
Основанием для вынесения указанного решения послужил вывод инспекции о неправомерном включении в состав расходов затрат на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества, поскольку подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса не позволяет учесть при переходе на общую систему налогообложения расходы, не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, в тех случаях, когда налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы". Как полагал налоговый орган, нормы названной статьи Кодекса позволяют учесть такие расходы только в случае, если налогоплательщик в период применения упрощенной системы налогообложения применял объект налогообложения "доходы минус расходы".
Кроме того, по мнению инспекции, общество не понесло расходов на приобретение имущества, внесенного в уставный капитал дочернего общества, поскольку имущество, в свою очередь, было получено обществом путем вклада в его уставный капитал другими участниками - физическими лицами.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 07.06.2021 N 24-12-750 решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует действующему законодательству и нарушает его права, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим требованием.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 27.12.2021 заявление общества удовлетворено.
При этом суд первой инстанции исходил из того, что применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса не ставится в зависимость от порядка формирования объекта налогообложения, применяемого налогоплательщиком при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения. Обществом расходы на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества рассчитаны в соответствии с пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса и признаются в составе расходов на приобретение указанной доли на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса. Расчет обществом остаточной стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества, налоговым органом не оспаривался.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2022 решение суда отменено, в удовлетворении требования общества отказано.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что при рассмотрении спора не приняты во внимание положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса, где установлены правила учета доходов и расходов организаций, применявший упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления. Из положений данной нормы, по мнению суда апелляционной инстанции, следует, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", суммы понесенных ими в период применения упрощенной системы налогообложения расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывают и такой подход соответствует существу выбранного порядка упрощенного налогообложения.
При этом суд согласился с выводами налогового органа относительно того, что общество фактически не понесло реальных затрат на приобретение долей в виде стоимости вносимого его участниками - физическими лицами имущества. Полагая, что указанные доли получены обществом безвозмездно от его участников, суд пришел к выводу, что стоимость таких долей в налоговом учете равна нулю.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 29.07.2022 судебный акт суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
Общество обратилось в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые по делу судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанций в связи с существенными нарушениями судами норм материального и процессуального права.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изучении доводов жалобы общества по материалам дела, истребованного из Арбитражного суда Краснодарского края, установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Выражая несогласие с принятыми по делу судебными актами судов апелляционной и кассационной инстанций, общество полагает, что судами неправильно истолкован и применен подпункт 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса и не применен подлежащий применению подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса.
На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе расходов затраты на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.
Налогоплательщик полагает, что названная норма регулирует порядок признания расходов только в переходный период, в котором расходы признаются в том порядке, который установлен этой нормой, если главой 25 Налогового кодекса не установлено иное. При этом в указанной норме отсутствует указание на какие-либо дополнительные условия признания расходов, в том числе - на применение налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения объекта налогообложения "доходы минус расходы".
Налогоплательщик не согласен с выводами судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что содержащаяся в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса отсылка к главе 25 Налогового кодекса действует только для тех расходов, которые не были оплачены в период применения упрощенной системы налогообложения, поскольку при применении метода начисления при исчислении налога на прибыль имеет значение не факт оплаты соответствующих расходов, а то, в какой момент они могут быть признаны согласно положениями главы 25 Налогового кодекса.
Иное, по мнению налогоплательщика, нарушило бы экономическое основание налога на прибыль организаций, поскольку в нарушение порядка признания расходов, установленного статьей 268 Налогового кодекса, расходы на товары и имущественные права будут учтены при исчислении этого налога не в момент признания доходов от их реализации, а в месяце перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.
Вместе с тем, подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса установлен порядок учета расходов при реализации имущественных прав, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса установлен порядок определения стоимости приобретения имущественных прав.
Отказывая обществу в применении указанного механизма признания расходов, суды апелляционной и кассационной инстанций фактически определили в качестве налоговой базы по налогу на прибыль организаций, облагаемой по ставке 20%, всю выручку от реализации имущественных прав, как это предусмотрено для упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", где применяется ставка 6%.
Также налогоплательщик не соглашается с выводами судов о том, что он фактически не понес реальных затрат по приобретению долей в виде стоимости вносимого имущества, ранее полученного от его участников - физических лиц. По мнению общества, указанный довод противоречит положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса, из которого следует, что стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется в размере расходов участника - физического лица, вносящего это имущество.
Вопреки выводам судов о безвозмездности полученного имущества, общество указывает, что передача имущества в уставный капитал не является безвозмездной сделкой в смысле статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку участник общества, внося вклад в уставный капитал, получает право на участие в управлении обществом и на получение части его прибыли.
Кроме того, общество указывает, что выводы о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, а также внутреннего перераспределения активов между аффилированными лицами не устанавливались в ходе налоговой проверки и в решении инспекции не отражены. Данный вывод изложен только в постановлении суда апелляционной инстанции, в связи с чем общество было лишено возможности опровергнуть его путем представления возражений и необходимых доказательств.
Изложенные в жалобе общества доводы заслуживают внимания, в этой связи кассационная жалоба вместе с делом подлежит передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
передать кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Абитерно" для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА