Информация Банка России "По вопросам применения Положения Банка России от 01.10.2015 N 494-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях"

N п/п

Вопрос

Комментарий ДБУиО

1

2

3

1-1

494-П п. 1.4: "В целях настоящего Положения амортизированной стоимостью долговой ценной бумаги признается сумма, в которой долговая ценная бумага оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, полученных процентных доходов, увеличенная на начисленные процентные доходы (с учетом корректировок в соответствии с настоящим Положением), а также уменьшенная на величину обесценения, отражаемую на балансовом счете по учету резервов под обесценение."

ВОПРОС 1: Определение из п. 1.4 дает понять, что при определении амортизированной стоимостью долговой ценной бумаги по методу ЭСП следует учитывать начисленный резерв. При начислении же резерва на обесценение учитываются все балансовые счета, касающиеся данной ценной бумаги, включая счет амортизации. Получается рекурсивная зависимость: амортизированная стоимость зависит от резерва, а резерв от амортизированной стоимости. Нужно либо убрать рекурсию, либо определить порядок расчета, что считать сначала резерв на обесценение или амортизированную стоимость.

В соответствии с пунктом 6.3 и пунктом 11.9 Положения Банка России от 01.10.2015 N 494-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях" (далее - Положение N 494-П) порядок формирования резервов под обесценение при необходимости определяется (утверждается) некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО (IAS) 39). Согласно пункту 63 МСФО (IAS) 39, сумма резерва под обесценение оценивается как разница между балансовой стоимостью соответствующего актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, дисконтированных по первоначальной ЭСП по этому финансовому активу.

Балансовая стоимость финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, при расчете величины резерва под обесценение представляет собой амортизированную стоимость актива до корректировки на величину резерва под обесценение. Балансовая стоимость может быть определена по методу ЭСП независимо от величины резерва. Цикличности в расчетах не возникает.

1-2

ВОПРОС 2: Определение из п. 1.4 дает понять что при определении амортизированной стоимостью долговой ценной бумаги по методу ЭСП не следует учитывать ранее начисленную переоценку. Тем не менее ранее начисленная переоценка может быть на счетах учета, т.к. в положении не прописано списание этой переоценки в случае исчезновения котировки активного рынка! Почему определение из п. 1.4 не включает счета учета переоценки?

Определение амортизированной стоимости, приведенное в пункте 1.4 Положения N 494-П, соответствует определению амортизированной стоимости МСФО (IAS) 39 (пункт 9) и позволяет оценить амортизированную стоимость долговых ценных бумаг независимо от наличия остатка по счету учета переоценки ценных бумаг.

В соответствии с пунктами 5.1 и 7.1 Положения N 494-П исчезновение котировки активного рынка не является основанием переклассификации долговых ценных бумаг в категорию удерживаемых до погашения или учитываемых по амортизированной стоимости (кроме долговых ценных бумаг, удерживаемых до погашения), что соответствует пунктам 50D и 50E МСФО (IAS) 39.

1-3

ВОПРОС 3: Для иностранных долговых ценных бумаг часть счетов из п. 1.4 ведутся в валюте номинала, а часть счетов в рублях (резервы и переоценка)? Если амортизированную стоимость вести в валюте номинала (что соответствует духу МСФО), то возникает проблема суммирования разновалютных счетов. Это усложняет расчет корректировки по методу ЭСП так как приходится складывать разновалютные остатки. Почему не все счета иностранных долговых ценных бумаг ведутся в валюте номинала?

В какой валюте ведется учет на счетах учета корректировок по методу ЭСП?

В соответствии со статьей 12 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 11 Положения Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение N 486-П) счета в иностранной валюте открываются на любых счетах Плана счетов, где могут учитываться операции в иностранной валюте. При этом учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах.

Некредитная финансовая организация (далее - НФО) самостоятельно определяет порядок открытия счетов в иностранной валюте на счетах бухгалтерского учета, формирующих амортизированную стоимость, по долговым ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.

2-1

494-П п. 3.2. Затраты, указанные в пункте 3.1 настоящего Положения, принятые некредитной финансовой организацией к оплате до даты приобретения ценных бумаг, учитываются на балансовом счете N 50905 "Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг"

ВОПРОС 1: Все сделки на ММВБ устроены так, что комиссия списывается на дату заключения сделки, а поставка бумаг на дату Т+2. Выполнение п. 3.2 увеличивает количество проводок по сделке и количество лицевых счетов. Можно ли в учетной политике написать отмену использования счета N 50905 для сделок, для которых не предусмотрен отказ в учете предварительных затрат?

Порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, определен в пунктах 3.2 и 3.4 Положения N 494-П.

Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются на счете N 50905 "Предварительные затраты по приобретению и выбытию (реализации) ценных бумаг".

Иной порядок учета или возможность самостоятельного выбора в учетной политике порядка учета затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, Положением N 494-П не предусмотрены.

2-2

ВОПРОС 2: Предварительные затраты по сделке я бы определил как затраты, совершенные до заключения сделки (договора), а не до даты поставки. Нельзя ли сделать такие изменения в положении?

Порядок оценки затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, определен в пунктах 3.2 и 3.4 Положения N 494-П.

Данный подход соответствует требованиям к оценке финансовых инструментов пункта 43 МСФО 39 при первоначальном признании:

"При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной, в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемых не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства."

То есть затраты по сделке включают затраты до даты первоначального признания.

3-1

494-П п. 1.4: "В целях настоящего Положения амортизированной стоимостью долговой ценной бумаги признается сумма, в которой долговая ценная бумага оценивается при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, полученных процентных доходов, увеличенная на начисленные процентные доходы (с учетом корректировок в соответствии с настоящим Положением), а также уменьшенная на величину обесценения, отражаемую на балансовом счете по учету резервов под обесценение."

494-П п. 4.1.4 Абзац 1 "Начисление процентного дохода за период осуществляется исходя из амортизированной стоимости долговой ценной бумаги за вычетом резерва под обесценение на начало периода."

494-П п. 4.1.4 Абзац 2 "Некредитная финансовая организация имеет право рассчитывать величину процентного дохода (включая дисконт) за период без учета влияния созданного резерва под обесценение, при условии, что величина процентного дохода, рассчитанная таким образом, не отличается существенно от величины процентного дохода, рассчитанного исходя из балансовой стоимости долговой ценной бумаги за вычетом резерва под обесценение с использованием метода ЭСП. Критерии существенности утверждаются в учетной политике некредитной финансовой организации.

ВОПРОС 1: Абзац 1 п. 4.1.4 противоречит п. 1.4, так как нельзя 2 раза вычесть резерв на обесценивание! Может быть имелось в виду "без учета резерва на обесценивание на начало периода"?

Бухгалтерский учет процентного дохода по долговым ценным бумагам ведется в соответствии с главой 4 Положения N 494-П.

Пунктом 4.1.4 Положения N 494-П установлено, что начисление процентного дохода за период осуществляется исходя из амортизированной стоимости долговой ценной бумаги, сформированной на дату расчета на счетах по учету вложений в долговые ценные бумаги, счетах по учету корректировок и переоценки, с учетом резерва под обесценение (кредитовое сальдо по счету, которое уменьшает стоимость актива) на начало периода, учтенного на балансовых счетах по учету резервов под обесценение раздела 5 "Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами" плана счетов.

3-2

ВОПРОС 2: Абзац 2 п. 4.1.4 использует неопределенный термин "балансовая стоимость". Если по долговой ценной бумаге есть остатки на счетах учета вложений, на счете переоценки, на счете корректировки и на счете резервов, то сумма каких именно счетов образует "балансовую стоимость"?

Балансовая стоимость ценной бумаги формируется по следующим счетам второго порядка:

Счет по учету вложений в ценную бумагу;

Счет по учету корректировок увеличивающих или уменьшающих стоимость ценной бумаги;

Счет положительной или отрицательной переоценки;

Счет по учету резерва под обесценение.

В пункте 4.1.4 для расчета процентного дохода (дисконта) установлено, что НФО может начислять проценты без учета резерва под обесценения с учетом критериев существенности.

3-3

ВОПРОС 3: п. 4.1.4 Абзац 2. Купон начисляется исходя из разницы процента от номинала и суммы предыдущего начисления, что вовсе не зависит от амортизационной стоимости. Дисконт начисляется исходя из цены приобретения, номинала и разнице в двух датах и никак не зависит от величины корректировок и оценок при первоначальном признании. Что означает фраза "Начисление процентного дохода за период осуществляется исходя из амортизированной стоимости долговой ценной бумаги"?

Пунктом 1.4 Положения N 494-П установлено, что процентными доходами в целях настоящего Положения признаются доходы, начисленные в виде процента, купона, дисконта.

В главе 4 Положения N 494-П установлен порядок учета процентного дохода.

Порядок начисления дисконта установлен в пунктах 4.1.3 и 4.3 Положения N 494-П.

Процентный доход, признанный за отчетный период, зависит от оценки амортизированной стоимости долговой ценной бумаги на начало отчетного периода.

3-4

ВОПРОС 4: п. 4.1.4 Абзац 2. Что означает фраза "за вычетом резерва под обесценение с использованием метода ЭСП", ведь метод ЭСП никак не связан с резервами на обесценивание?

Пунктом 4.1.4 Положения N 494-П установлено, что для расчета процентного дохода (дисконта) НФО может начислять проценты без учета резерва под обесценения. Т.е. сумма резерва под обесценение (сумма кредитового сальдо по счету), отраженная на счете по учету резерва под обесценение раздела 5 плана счетов, не учитывается при расчете процентного дохода (не принимается в уменьшение стоимости актива).

4-1

494-П п. 8.2. В учетной политике некредитной финансовой организацией должен быть определен один из следующих способов оценки стоимости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг: по средней стоимости ценных бумаг; способ ФИФО (первоначально списывается стоимость ценных бумаг первых по дате поступления).

ВОПРОС 1: Как считать дисконт по ценным бумагам методом среднего? При методе "средней стоимости" партий вообще не образуется, а дисконт всегда считается от реальной цены приобретения и от реальной даты приобретения партии.

В соответствии с пунктом 4.1.3 Положения 494-П если долговые ценные бумаги приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения в соответствии с выбранным методом начисления процентного дохода по мере причитающегося по ним по условиям выпуска дохода с учетом требований пункта 1.4 настоящего Положения.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок применения способа средней стоимости при списании ценных бумаг, при котором надлежащим образом формируется амортизированная стоимость в соответствии с пунктом 1.4 Положения 494-П.

4-2

ВОПРОС 2: Наличие четырех категорий бумаг (оцениваемых по СС, удерживаемых до погашения и т.д.) подразумевает учет на 4-х ФИФО стеках одновременно или предполагается ведение некоторого глобального стека?

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок применения способа ФИФО при списании ценных бумаг одного выпуска, классифицированных в разные категории.

4-3

ВОПРОС 3: Наличие 18 субсчетов 50118..50718 говорит о том, что бумаги при возврате из РЕПО должны вернуться на то же место в очереди, откуда они были изъяты. Это не есть учет по ФИФО, это есть очередь с возможностью выхода и возврата на место с преимущественным выбытием по методу ФИФО?

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике метод списания ценных бумаг по договорам репо.

4-4

ВОПРОС 4: 1) подразумевается ли под словом "стоимость" - только балансовая стоимость (первоначальная стоимость, дисконт, затраты и уплаченный купон, накопленные проценты); или 2) в калькулируемую стоимость подлежащая выбытию входит переоценка, корректировка амортизационной стоимости и резерв на обесценивание, т.е. используется ли партийный учет для учета переоценки, резервов и корректировки?

Балансовая стоимость ценной бумаги формируется по следующим счетам второго порядка:

Счет по учету вложений в ценную бумагу;

Счет по учету корректировок увеличивающих или уменьшающих стоимость ценной бумаги;

Счет положительной или отрицательной переоценки;

Счет по учету резерва под обесценение.

При передаче ценных бумаг по договору репо первоначальным продавцом помимо бухгалтерской записи в соответствии с пунктом 9.7.1 Положения N 494-П переносятся все остатки, относящиеся к этой бумаге включая переоценку, корректировки, резервы на соответствующие счета по учету переоценки, корректировок, резервов для ценных бумаг, переданных без прекращения признания.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике метод списания ценных бумаг по договорам репо.

В соответствии с пунктом 1.10 Положения N 494-П порядок ведения аналитического учета, установленный организацией самостоятельно, должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным способом оценки стоимости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг в разрезе выпусков. При необходимости он должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

4-5

ВОПРОС 5: Продажа бумаг, при наличии приобретенных в РЕПО, иногда приводит к открытию короткой позиции. Образуется ли короткая позиция, если бумаг на счете списания, выбранного для сделки, (например 506) недостаточно, но есть бумаги на другом балансовом счете (счете 507)?

Определение "короткой позиции" не является предметом регулирования Положения N 494-П.

Согласно части 12 статьи 214.3 Налогового кодекса Российской Федерации открытие короткой позиции осуществляется при условии отсутствия ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда в собственности у покупателя по первой части РЕПО, реализация которых не приведет к открытию указанной короткой позиции.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок отражения в учете коротких позиций.

Порядок бухгалтерского учета договоров репо первоначальным покупателем и порядок учета сделок (операций) с ценными бумагами, приобретенными по договору репо, установлен в пунктах 9.12 и 9.13 Положения N 494-П.

4-6

ВОПРОС 6: Если по одной сделке продается пакет бумаг, учитываемых на разных балансовых счетах (например 506 и 507), то в какой очередности списываются бумагам со счетов.

НФО самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок применения способа ФИФО при списании ценных бумаг одного выпуска, классифицированных в разные категории.

5-1

494-П п. 1.10. Аналитический учет ценных бумаг ведется на лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах по учету ценных бумаг второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства).

494-П п. 5.3. Некредитная финансовая организация учитывает долевые ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, на счете по учету ценных бумаг в рублях по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, установленному Банком России, действующему на дату их первоначального признания. Переоценка балансовой стоимости долевых ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, на счете по учету ценных бумаг в результате изменения официальных курсов иностранных валют не производится.

486-П п. 11 "Переоценка средств в иностранной валюте осуществляется на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Переоценке подлежат суммы, за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, учитываемых на балансовых счетах по учету расчетов с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям."

ВОПРОС 1: Правильно ли нужно понять, что иностранные акции ведутся в валюте номинала, но без переоценки?

Бухгалтерский учет изменения справедливой стоимости (переоценки) долевых ценных (в т.ч. номинированных в иностранной валюте) бумаг ведется в рублях на счетах по учету переоценки.

Положение N 494-П не требует отдельной оценки и отражения в учете величины изменения справедливой стоимости долевых ценных бумаг в результате изменения официальных курсов иностранных валют. Данный подход соответствует пункту AG83 МСФО (IAS) 39, в соответствии с которым:

"Предприятие применяет МСФО (IAS) 21 к тем финансовым активам, которые являются монетарными статьями в соответствии с МСФО (IAS) 21 и выражены в иностранной валюте. Согласно МСФО (IAS) 21 положительные и отрицательные курсовые разницы по монетарным активам признаются в составе прибыли или убытка. Для целей признания положительных и отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСФО (IAS) 21 монетарный финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, учитывается так, как если бы он учитывался по амортизированной стоимости в иностранной валюте. Соответственно, курсовые разницы, возникающие в результате изменений в амортизированной стоимости такого финансового актива, признаются в составе прибыли или убытка, а другие изменения балансовой стоимости признаются в соответствии с пунктом 55(b). Для финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи и не являются монетарными статьями согласно МСФО (IAS) 21 (например, долевые инструменты), доход или убыток, который напрямую относится на прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 55(b), включает валютный компонент.".

5-2

ВОПРОС 2: Разве учет в валюте, но без переоценки, не противоречит п. 11 положения 486-П?

Переоценка балансовой стоимости долевых ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, на счете по учету вложений в ценные бумаги в результате изменения курса валют не осуществляется согласно пункту 5.3 Положения 494-П. Данный подход соответствует пункту AG83 МСФО (IAS) 39, так как долевые ценные бумаги являются немонетарным активом.

Переоценка (в результате изменения курсов иностранных валют) долговых ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, подлежит отнесению на счета прибылей или убытков в соответствии с пунктом AG83 МСФО 39:

"Предприятие применяет МСФО (IAS) 21 к тем финансовым активам, которые являются монетарными статьями в соответствии с МСФО (IAS) 21 и выражены в иностранной валюте. Согласно МСФО (IAS) 21 положительные и отрицательные курсовые разницы по монетарным активам признаются в составе прибыли или убытка. Для целей признания положительных и отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСФО (IAS) 21 монетарный финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, учитывается так, как если бы он учитывался по амортизированной стоимости в иностранной валюте. Соответственно, курсовые разницы, возникающие в результате изменений в амортизированной стоимости такого финансового актива, признаются в составе прибыли или убытка, а другие изменения балансовой стоимости признаются в соответствии с пунктом 55(b). Для финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи и не являются монетарными статьями согласно МСФО (IAS) 21 (например, долевые инструменты), доход или убыток, который напрямую относится на прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 55(b), включает валютный компонент.".

5-3

ВОПРОС 3: Затраты на приобретение иностранных ценных бумаг ведутся в валюте номинала, но для облигаций они переоцениваются по курсу валюты, а для акций нет, почему такая разница в учете одной и той же сущности?

Разный порядок учета курсовых разниц для долговых и долевых ценных бумаг соответствует пункту AG83 МСФО 39, согласно которому:

"Предприятие применяет МСФО (IAS) 21 к тем финансовым активам, которые являются монетарными статьями в соответствии с МСФО (IAS) 21 и выражены в иностранной валюте. Согласно МСФО (IAS) 21 положительные и отрицательные курсовые разницы по монетарным активам признаются в составе прибыли или убытка. Для целей признания положительных и отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСФО (IAS) 21 монетарный финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, учитывается так, как если бы он учитывался по амортизированной стоимости в иностранной валюте. Соответственно, курсовые разницы, возникающие в результате изменений в амортизированной стоимости такого финансового актива, признаются в составе прибыли или убытка, а другие изменения балансовой стоимости признаются в соответствии с пунктом 55(b). Для финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи и не являются монетарными статьями согласно МСФО (IAS) 21 (например, долевые инструменты), доход или убыток, который напрямую относится на прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 55(b), включает валютный компонент.".

5-4

УТВЕРЖДЕНИЕ: п. 5.3 существенно усложняет алгоритм вычисления эквивалента выбывающих партий иностранных акций?

Требование пункта 5.3 Положения N 494-П соответствует пункту AG83 МСФО 39.

В соответствии с пунктом 1.10 Положения N 494-П порядок ведения аналитического учета, установленный организацией самостоятельно, должен обеспечивать получение информации в соответствии с выбранным способом оценки стоимости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг в разрезе выпусков. При необходимости он должен обеспечивать получение информации по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

1

486-П п. 7. В аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных Списком парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное (приложение 4 к настоящему Положению), открываются парные лицевые счета. Допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары - активном или пассивном. Отражение операции начинается по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции.

ВОПРОС 1: Не является ли ошибкой объявление счетов 474.07 и 474.08 "Расчеты по конверсионным операциям" парными? При заключении сделки делается проводка Д47408-К47407, но так как допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары - активном или пассивном, то проводка не имеет смысла. Порядок ведения аналитического учета для этих счетов определяется некредитной финансовой организацией. Если аналитики для парных лицевиков совпадают, то проводка по завешиванию требований и обязательств по сделке теряет всякий смысл (так как в паре требования "спарятся" с обязательствами), а если они имеют разные аналитики (например, требования по ЦБ, а обязательства по ДС), то никакой пары они не образуют. Тем паче не ясно как можно "спарить" требования и обязательства по разным сделкам (при наличии аналитики по договорам)?

По дебету счет N 47408 "Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)" учитываются требования по поставке ценных бумаг при отражении сделки на дату ее заключения.

По кредиту счета N 47407 "Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)" отражаются обязательства по уплате денежных средств по покупке ценных бумаг.

Поскольку требования и обязательства касаются разных видов активов, их учет ведется на разных лицевых счетах.