Приложение N 17
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 24.10.2016 N 192н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 550 "СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ"
Международный стандарт аудита (МСА) 550 "Связанные стороны" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".
Введение
Сфера применения настоящего стандарта
1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами в ходе аудита финансовой отчетности. В частности, он содержит подробное описание порядка применения МСА 315 (пересмотренного) < 1 > , МСА 330 < 2 > и МСА 240 < 3 > к рискам существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами.
< 1 > МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения".
< 2 > МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски".
< 3 > МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности".
Характер взаимоотношений и операций между связанными сторонами
2. Многие операции между связанными сторонами совершаются в ходе обычной хозяйственной деятельности. В подобных обстоятельствах они могут быть сопряжены с рисками существенного искажения финансовой отчетности, не более высокими, чем риски совершения аналогичных операций между несвязанными сторонами. Вместе с тем в ряде случаев характер взаимоотношений и операций между связанными сторонами может обусловливать возникновение более высоких рисков существенного искажения финансовой отчетности, чем риски совершения операций между несвязанными сторонами. Например:
- связанные стороны могут действовать посредством самых разнообразных и комбинированных взаимоотношений и структур, что ведет к усложнению операций между ними;
- информационные системы могут оказаться неэффективными в части выявления или обобщения операций и непогашенных остатков между организацией и ее связанными сторонами;
- операции между связанными сторонами могут совершаться на условиях, отличных от стандартных рыночных условий; например, некоторые такие операции могут не предусматривать встречного предоставления.
Обязанности аудитора
3. Поскольку связанные стороны не являются независимыми друг от друга, многие концепции подготовки финансовой отчетности предусматривают определенные требования по ведению бухгалтерского учета и раскрытию информации в части взаимоотношений, операций между связанными сторонами и остатков по счетам, чтобы адресаты финансовой отчетности могли составить представление об их характере, а также об их фактическом или возможном влиянии на финансовую отчетность. Если подобные требования установлены применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, то аудитор обязан провести аудиторские процедуры для выявления, оценки и разработки ответных мер на риски существенного искажения, возникающие в связи с ненадлежащим ведением организацией бухгалтерского учета или ненадлежащим раскрытием ею информации о взаимоотношениях, операциях между связанными сторонами и остатках по счетам в нарушение предусматриваемых такой концепцией требований.
4. Даже если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит минимальные требования или вообще не содержит требований к связанным сторонам, аудитор в любом случае должен получить представление о взаимоотношениях и операциях организации со своими связанными сторонами в степени, достаточной для формирования вывода о том, действительно ли финансовая отчетность, если на ее содержании отражаются такие взаимоотношения и операции (см. пункт A1):
(a) обеспечивает достоверное представление - для концепций достоверного представления (см. пункт A2);
(b) не вводит в заблуждение - для концепций соответствия (см. пункт A3).
5. Кроме того, понимание взаимоотношений и операций организации со своими связанными сторонами необходимо для оценки аудитором наличия одного или более факторов риска недобросовестных действий в соответствии с МСА 240 < 1 > , поскольку недобросовестные действия проще совершать посредством привлечения связанных сторон.
< 1 > МСА 240, пункт 24.
6. В силу неотъемлемых ограничений, присущих аудиту, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности могут быть не выявлены, даже несмотря на то, что аудит был тщательно спланирован и проведен в соответствии с МСА < 1 > . В ситуации со связанными сторонами возможное влияние присущих аудиту ограничений на способность аудитора выявлять существенные искажения является более существенным по изложенным ниже причинам:
< 1 > МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункты A51 - A52.
- руководство может быть не осведомлено о существовании всех взаимоотношений и операций между связанными сторонами, особенно если применимая концепция подготовки финансовой отчетности не содержит требований к связанным сторонам;
- взаимоотношения между связанными сторонами могут быть сопряжены с более высоким риском формирования сговора, сокрытия информации или махинаций со стороны руководства.
7. Учитывая риск нераскрытия информации о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, в данной ситуации особенно важно планировать и проводить аудит с известной долей профессионального скептицизма, как того требует МСА 200 < 1 > . Требования данного МСА направлены на оказание аудитору содействия в выявлении и оценке рисков существенного искажения в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами, а также в разработке аудиторских процедур в ответ на оцененные риски.
< 1 > МСА 200, пункт 15.
Дата вступления в силу
8. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты. < * >
Цели
9. Цель аудитора состоит в том, чтобы:
(a) независимо от того, предусмотрены ли применимой концепцией подготовки финансовой отчетности требования к связанным сторонам, получить представление о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, достаточное:
(i) для признания факторов риска недобросовестных действий, при наличии таких, возникающих из взаимоотношений и операций между связанными сторонами и имеющих отношение к выявлению и оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий;
(ii) формирования на основании полученных аудиторских доказательств вывода о том, действительно ли финансовая отчетность, если на ее содержании отражаются такие взаимоотношения и операции:
a. обеспечивает достоверное представление - для концепций достоверного представления;
b. не вводит в заблуждение - для концепций соответствия;
(b) кроме того, если применимой концепцией подготовки финансовой отчетности установлены требования к связанным сторонам, получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства надлежащего выявления, учета и раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений и операций между связанными сторонами в соответствии с такой концепцией.
Определения
10. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:
(a) операция между несвязанными сторонами - операция, совершаемая на определенных условиях между покупателем и продавцом, имеющими намерение совершить такую операцию, которые не связаны между собой и действуют независимо друг от друга в своих собственных интересах;
(b) связанная сторона - сторона, которая является (см. пункты A4 - A7):
(i) либо связанной стороной, как определено в применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
(ii) либо, если в применимой концепции подготовки финансовой отчетности устанавливаются минимальные требования с точки зрения связанных сторон или такие требования вообще не устанавливаются:
лицом или иной организацией, осуществляющей контроль или оказывающей значительное влияние на отчитывающуюся организацию, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников;
b. другой организацией, в отношении которой отчитывающаяся организация осуществляет контроль или оказывает значительное влияние, прямо или косвенно, посредством одного или нескольких посредников;
другой организацией, которая находится под общим контролем с отчитывающейся организацией в силу того, что они имеют:
i. общих контролирующих собственников;
ii. собственников, являющихся близкими родственниками;
iii. общий ключевой управленческий персонал.
Вместе с тем организации, находящиеся под общим контролем государства (то есть национального, регионального или местного правительства), не считаются связанными, кроме случаев, когда они осуществляют значительные операции или в значительном объеме обмениваются друг с другом ресурсами.
Требования
Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия
11. В рамках процедур оценки рисков и сопутствующих действий, которые должны осуществляться аудитором в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) и МСА 240 в ходе аудита < 1 > , аудитор обязуется провести аудиторские процедуры и совершить сопутствующие действия, изложенные в пунктах 12 - 17, для получения информации, необходимой для выявления рисков существенного искажения в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами (см. пункт A8).
< 1 > МСА 315 (пересмотренный), пункт 5. МСА 240, пункт 16.
Изучение взаимоотношений и операций организации со связанными сторонами
12. К числу обсуждаемых аудиторской группой вопросов, предусматриваемых МСА 315 (пересмотренным) и МСА 240 < 1 > , относятся особые соображения относительно уязвимости финансовой отчетности к существенному искажению вследствие недобросовестных действий или ошибки, которые могут возникнуть в связи с взаимоотношениями и операциями организации со связанными сторонами (см. пункты A9 - A10).
< 1 > МСА 315 (пересмотренный), пункт 10. МСА 240, пункт 15.
13. Аудитор обязуется направить в адрес руководства запрос относительно:
(a) идентификационных данных связанных сторон организации, включая изменения по сравнению с предыдущим периодом (см. пункты A11 - A14);
(b) характера взаимоотношений между организацией и этими связанными сторонами;
(c) того, проводила ли организация какие-либо операции с такими связанными сторонами в течение отчетного периода и, если проводила, каковы типы и цели операций.
14. Аудитор обязуется направлять запросы в адрес руководства и иных лиц в рамках организации и проводить другие процедуры оценки рисков, которые будут сочтены целесообразными, для получения представления относительно средств контроля, при их наличии, разработанных руководством (см. пункты A15 - A20):
(a) для выявления, учета и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
(b) получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей между связанными сторонами (см. пункт A21);
(c) получения согласия и одобрения значительных операций и договоренностей, осуществляемых за рамками обычной деятельности.
Сохранение повышенного внимания к информации о связанных сторонах при изучении отчетных материалов или документов
15. Аудитор обязуется в ходе аудита уделять особое внимание изучению отчетных материалов или документов на предмет наличия в них договоренностей или иной информации, которая может указывать на существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору (см. пункты A22 - A23).
В частности, аудитор обязуется изучить следующие документы на предмет наличия в них признаков существования взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору:
(a) подтверждения от банков и юристов, полученные в рамках проводимых аудитором процедур;
(b) протоколы собраний акционеров и лиц, отвечающих за корпоративное управление;
(c) другие отчетные материалы или документы, которые аудитор сочтет необходимыми в отношении организации в сложившихся обстоятельствах.
16. В случае выявления аудитором значительных операций за рамками обычной деятельности организации при проведении аудиторских процедур, предусматриваемых пунктом 15, или иных аудиторских процедур аудитор обязуется направить в адрес руководства запрос относительно (см. пункты A24 - A25):
(a) характера таких операций (см. пункт A26);
(b) возможного участия связанных сторон (см. пункт A27).
Обмен информацией о связанных сторонах с аудиторской группой
17. Аудитор обязуется обмениваться соответствующей информацией о связанных сторонах организации с другими членами аудиторской группы (см. пункт A28).
Выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами
18. При выполнении требования МСА 315 (пересмотренного) по выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности < 1 > аудитор обязан выявить и оценить риски существенного искажения, связанные с наличием взаимоотношений и операций между связанными сторонами, и принять решение о том, являются ли такие риски значительными. При принятии такого решения аудитор должен расценивать выявленные операции со связанными сторонами за рамками обычной деятельности как приводящие к возникновению значительных рисков.
< 1 > МСА 315 (пересмотренный), пункт 25.
19. Если аудитор обнаруживает факторы риска недобросовестных действий (в том числе обстоятельства, обусловленные наличием связанной стороны, оказывающей решающее влияние) при проведении процедур оценки рисков и совершении сопутствующих действий в связи со связанными сторонами, то аудитор должен учитывать такую информацию при выявлении и оценке рисков существенного искажения финансовой информации вследствие недобросовестных действий в соответствии с МСА 240 (см. пункты A6, A29 - A30).
Ответные меры на риски существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами
20. В рамках предусмотренного МСА 330 требования по разработке аудитором процедур в ответ на оцененные риски < 1 > аудитор разрабатывает и проводит дополнительные аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении оцененных рисков существенного искажения финансовой отчетности, обусловленных взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами. К таким аудиторским процедурам относятся процедуры, предусмотренные пунктами 21 - 24 (см. пункты A31 - A34).
< 1 > МСА 330, пункты 5 - 6.
Выявление ранее не выявленных или не раскрытых связанных сторон или значительных операций между связанными сторонами
21. Если аудитор выявляет договоренности или информацию, предполагающие существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору, то он обязан установить, подтверждается ли наличие таких взаимоотношений или операций соответствующими обстоятельствами.
22. В случае выявления аудитором связанных сторон или значительных операций с ними, которые не были ранее выявлены или раскрыты руководством аудитору, он обязан:
(a) незамедлительно довести соответствующую информацию до сведения других членов аудиторской группы (см. пункт A35);
(b) если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам:
(i) направить в адрес руководства запрос на раскрытие всех операций между вновь выявленными связанными сторонами для их последующей оценки аудитором;
(ii) уточнить причину невыявления или нераскрытия взаимоотношений или операций между связанными сторонами с помощью средств контроля организации за такими взаимоотношениями и операциями;
(c) провести соответствующие аудиторские процедуры проверки по существу в отношении таких вновь выявленных связанных сторон или значительных операций с ними (см. пункт A36);
(d) повторно оценить риск существования других связанных сторон или значительных операций с ними, которые не были ранее выявлены или раскрыты аудитору, и по мере необходимости провести дополнительные аудиторские процедуры;
(e) если нераскрытие соответствующей информации руководством представляется умышленным (то есть указывает на наличие риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий), то оценить последствия указанного выше для аудита (см. пункт A37).
Выявленные значительные операции между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации
23. В отношении выявленных значительных операций между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации аудитор обязан:
(a) изучить соответствующие договоры и соглашения, при их наличии, и оценить:
(i) указывает ли экономическая обоснованность операций или ее отсутствие на то, что они могли быть совершены в целях недобросовестного составления финансовой отчетности или сокрытия присвоения активов (см. пункты A38 - A39) < 1 > ;
< 1 > МСА 240, пункт 32(c).
(ii) соотносятся ли условия таких операций с объяснениями руководства;
(iii) надлежащим ли образом такие операции отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
(b) получить аудиторские доказательства получения надлежащего согласия и одобрения операций (см. пункты A40 - A41).
Предпосылки о том, что операции между связанными сторонами были совершены на условиях, аналогичных условиям совершения операций между несвязанными сторонами
24. Если в финансовой отчетности приведена предпосылка руководства о том, что операция между связанными сторонами была совершена на условиях, аналогичных условиям совершения операции между несвязанными сторонами, то аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно такой предпосылки (см. пункты A42 - A45).
Оценка учета и раскрытия выявленных взаимоотношений и операций между связанными сторонами
25. При формировании мнения о финансовой отчетности в соответствии с МСА 700 < 1 > аудитор обязан оценить (см. пункт A46):
< 1 > МСА 700 "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности", пункты 10 - 15.
(a) надлежащим ли образом выявленные взаимоотношения и операции между связанными сторонами отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности (см. пункт A47);
(b) действительно ли влияние взаимоотношений и операций между связанными сторонами:
(i) препятствует обеспечению достоверного представления финансовой отчетности - для концепций достоверного представления;
(ii) приводит к тому, что финансовая отчетность будет вводить в заблуждение - для концепций соответствия.
Письменные заявления
26. Если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам, то аудитор обязан получить от руководства и, в соответствующих случаях, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления в том, что (см. пункты A48 - A49):
(a) они раскрыли аудитору идентификационные данные связанных сторон организации и сведения обо всех взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, о которых им известно;
(b) они надлежащим образом отразили в бухгалтерском учете и раскрыли такие взаимоотношения и операции в соответствии с требованиями применимой концепции.
Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
27. Кроме случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, осуществляют руководство организацией < 1 > , аудитор обязан довести до их сведения все значимые управленческие вопросы, возникающие в ходе аудита и имеющие отношение к связанным сторонам организации (см. пункт A50).
< 1 > МСА 260 "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление", пункт 13.
Документация
28. Аудитор обязан включать в аудиторскую документацию наименования выявленных связанных сторон и сведения о характере взаимоотношений между ними < 1 > .
< 1 > МСА 230 "Аудиторская документация", пункты 8 - 11 и A6.
* * *
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Обязанности аудитора
Концепции подготовки финансовой отчетности, устанавливающие минимальные требования к связанным сторонам (см. пункт 4)
A1. Применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, устанавливающей минимальные требования к связанным сторонам, считается концепция, определяющая значение связанной стороны, но такое определение является более узким, чем определение, приведенное в пункте 10(b)(ii) настоящего МСА, так что предусмотренное концепцией требование по раскрытию взаимоотношений и операций между связанными сторонами применяется к гораздо меньшему числу таких взаимоотношений и операций.
Концепции достоверного представления (см. пункт 4(a))
A2. В рамках концепции достоверного представления < 1 > взаимоотношения и операции между связанными сторонами могут привести к тому, что финансовая отчетность не будет обеспечивать достоверного представления, если, например, экономические характеристики таких взаимоотношений и операций ненадлежащим образом отражены в финансовой отчетности. Например, достоверное представление может быть не обеспечено, если продажа организацией объекта имущества контролирующему акционеру по цене выше или ниже справедливой рыночной стоимости была отражена как операция, предполагающая возникновение у организации прибыли или убытка, тогда как она может учитываться как взнос или возврат капитала либо как выплата дивидендов.
< 1 > МСА 200, пункт 13(a), содержит определения концепций достоверного представления и соответствия.
Концепции соответствия (см. пункт 4(b))
A3. В рамках концепции соответствия вопрос о том, приводят ли взаимоотношения и операции между связанными сторонами к тому, что финансовая отчетность будет вводить в заблуждение, как указано в МСА 700, зависит от конкретных обстоятельств аудиторского задания. Например, даже если нераскрытие в финансовой отчетности операций между связанными сторонами соответствует концепции и действующему законодательству или нормативно-правовым требованиям, финансовая отчетность может оказаться вводящей в заблуждение, если организация получает очень значительную часть своей выручки от операций между связанными сторонами и данный факт не раскрыт. Вместе с тем чрезвычайно редки случаи признания аудитором финансовой отчетности, которая подготовлена и представлена в соответствии с концепцией соответствия, вводящей в заблуждение, если аудитор на основании МСА 210 < 1 > установил, что данная концепция является приемлемой < 2 > .
< 1 > МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункт 6(a).
< 2 > МСА 700, пункт A12.
Определение связанной стороны (см. пункт 10(b))
A4. Многие концепции подготовки финансовой отчетности содержат понятия контроля и значительного влияния. Несмотря на то, что данные понятия могут рассматриваться через призму различных терминов, в целом они указывают на то, что:
(a) под контролем понимается правомочность определять финансовую и операционную политику организации с целью получения выгод от ее деятельности;
(b) под значительным влиянием (которое может осуществляться посредством владения пакетом акций по закону или в договорном порядке) понимается право участия в принятии решений по финансовой и операционной политике организации, но не контроль над данными процессами.
A5. На осуществление контроля или значительного влияния могут указывать следующие взаимоотношения:
(a) прямое или косвенное участие в акционерном капитале или иная финансовая заинтересованность в организации;
(a) прямое или косвенное участие в акционерном капитале или иная финансовая заинтересованность организации в других организациях;
(c) вхождение в состав лиц, отвечающих за корпоративное управление, или высшего руководства (то есть членов руководства, наделенных полномочиями и несущих обязательства по планированию, направлению и осуществлению контроля за деятельностью организации);
(d) наличие статуса близкого родственника лица, указанного в подпункте (c);
(e) наличие значимых деловых отношений с лицом, указанным в подпункте (c).
Связанные стороны, оказывающие решающее влияние
A6. Связанные стороны в силу своей способности осуществлять контроль или оказывать значительное влияние могут быть в состоянии оказывать решающее влияние на организацию или ее руководство. Принятие подобного поведения во внимание может быть уместно при выявлении и оценке рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий (более подробное описание приведено в пунктах A29 - A30).
Организации специального назначения, выступающие в качестве связанных сторон
A7. В ряде обстоятельств связанной стороной организации может быть организация специального назначения < 17 > , поскольку организация, по сути, контролирует последнюю, даже если владеет небольшим собственным капиталом в ней или вообще не владеет таковым.
< 1 > МСА 315 (пересмотренный), пункты A33 - A34, содержит указания о характере организации специального назначения.
Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия
Риски существенного искажения финансовой отчетности, относящиеся к взаимоотношениям и операциям между связанными сторонами (см. пункт 11)
Особенности организаций государственного сектора
A8. На обязанности аудитора организаций государственного сектора в части взаимоотношений и операций между связанными сторонами могут влиять положения аудиторского задания или обязательства организаций государственного сектора, возникающие в силу закона, нормативно-правовых требований или иных руководящих документов. В связи с этим обязанности аудитора организаций государственного сектора могут не ограничиваться оценкой рисков существенного искажения, относящихся к взаимоотношениям и операциям между связанными сторонами, а предусматривать более широкий спектр обязанностей по оценке рисков несоблюдения законодательства, нормативно-правовых положений или иных руководящих документов, регламентирующих деятельность организаций государственного сектора, содержащих особые требования по взаимодействию со связанными сторонами. Более того, у аудитора организаций государственного сектора может возникнуть необходимость выполнения требований к финансовой отчетности организаций государственного сектора в части взаимоотношений и операций между связанными сторонами, которые могут отличаться от аналогичных требований к организациям частного сектора.
Изучение взаимоотношений и операций организации со связанными сторонами
Обсуждение между членами аудиторской группы (см. пункт 12)
A9. К числу вопросов, которые могут обсуждаться в рамках аудиторской группы, относятся следующие:
- характер и границы взаимоотношений и операций между связанными сторонами (с использованием, например, отчетных документов аудитора о выявленных связанных сторонах, обновляемых после каждого аудита);
- указание на значимость проявления в ходе аудита профессионального скептицизма относительно возможности существенного искажения финансовой отчетности по причине взаимоотношений и операций между связанными сторонами;
- обстоятельства или условия деятельности организации, которые могут указывать на существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами, которые не были выявлены или раскрыты руководством аудитору (например, наличие сложной организационной структуры, использование организаций специального назначения для совершения забалансовых операций или применение ненадлежащей информационной системы);
- отчетные материалы или документы, указывающие на существование взаимоотношений или операций между связанными сторонами;
- указание на особое значение, которое руководство и лица, отвечающие за корпоративное управление, придают процессам выявления, надлежащего отражения в финансовой отчетности и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами, если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам, и сопутствующим рискам совершения руководством действий в обход действующей системы контроля.
A10. Кроме того, обсуждение недобросовестных действий может предполагать анализ особых соображений относительно того, каким образом связанные стороны могут принимать участие в совершении недобросовестных действий. Например:
- каким образом контролируемые руководством организации специального назначения могут использоваться для содействия управлению показателями прибыли;
- каким образом могут быть структурированы операции между организацией и известным деловым партнером ключевого члена руководства для целей содействия присвоению активов организации.
Идентификационные данные связанных сторон организации (см. пункт 13(a))
A11. Если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам, то идентификационные данные связанных сторон организации, вероятнее всего, будут доступны руководству, поскольку в информационных системах организации должны быть зафиксированы, обработаны и обобщены сведения о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, что соответствует требованиям концепции в части учета и раскрытия информации. Поэтому высока вероятность наличия у руководства исчерпывающего перечня связанных сторон и их изменений в сопоставлении с предыдущим периодом. В отношении повторяющихся аудиторских заданий основой сопоставления информации, предоставленной руководством, и сведений о связанных сторонах, содержащихся в отчетных материалах аудитора по предыдущим аудиторским проверкам, является направление соответствующих запросов.
A12. Вместе с тем, если концепция не предусматривает требований к связанным сторонам, у организации может не иметься соответствующих информационных систем. В данном случае может оказаться, что руководство не имеет исчерпывающей информации обо всех связанных сторонах. Несмотря на это, применяется требование о направлении запросов, указанное в пункте 13, поскольку руководство может быть осведомлено о сторонах, соответствующих определению связанной стороны, изложенному в настоящем МСА. В этом случае запросы аудитора на получение идентификационных данных связанных сторон организации могут направляться в рамках процедур оценки рисков и сопутствующих действий аудитора, совершаемых в соответствии с МСА 315 (пересмотренным) для получения информации:
- о структурах собственности и управления организации;
- видах инвестиций, осуществляемых организацией и запланированных ею;
- порядке структурирования и финансирования организации.
В случае взаимоотношений с общим контролем, когда осведомленность руководства о таких взаимоотношениях более вероятна, если они имеют экономическую значимость для организации, запросы со стороны аудитора будут более эффективны, если их центральным звеном является вопрос о том, относятся ли стороны, с которыми организация участвует в значительных операциях или в значительном объеме обменивается ресурсами, к числу связанных сторон.
A13. При проведении аудита группы МСА 600 предусматривает требование о предоставлении командой аудитора группы каждому аудитору компонента перечня связанных сторон, подготовленного руководством группы и другими связанными сторонами, о которых известно команде аудитора группы. < 1 > Если организация является компонентом группы, то данная информация может быть полезна аудитору для направления руководству запросов относительно идентификационных данных связанных сторон организации.
< 1 > МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)", пункт 40(e).
A14. Аудитор может также получить определенные идентификационные данные связанных сторон организации посредством направления в адрес руководства запросов в ходе оценки выполнения или возможного продолжения выполнения задания.
Средства контроля организации за взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами (см. пункт 14)
A15. Иными лицами в организации являются лица, которые могут быть осведомлены о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами организации, а также о средствах контроля за такими взаимоотношениями и операциями. К таким лицам относятся, среди прочего, следующие (если они не являются представителями руководства):
- лица, отвечающие за корпоративное управление;
- персонал, наделенный полномочиями по инициированию, обработке или отражению в отчетных материалах операций, являющихся значимыми и выходящими за рамки обычной деятельности, и лица, осуществляющий надзор или контроль за таким персоналом;
- служба внутреннего аудита;
- штатный юридический консультант;
- главное должностное лицо по этическим вопросам или аналогичное лицо.
A16. Аудит проводится при допущении, что руководство и, в соответствующих случаях, лица, отвечающие за корпоративное управление, признают свою ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, в том числе за ее достоверное представление, если это применимо, а также за использование таких средства внутреннего контроля, которые руководство и, в соответствующих случаях, лица, отвечающие за корпоративное управление, сочтут необходимыми для подготовки финансовой отчетности без существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибки. < 1 > Следовательно, если концепция содержит требования к связанным сторонам, то подготовка финансовой отчетности предусматривает разработку, применение и сохранение в действии руководством (с учетом надзора со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление) надлежащих средств контроля за взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами с целью их выявления, надлежащего отражения в финансовой отчетности и раскрытия в соответствии с концепцией. Осуществляя свои надзорные функции, лица, отвечающие за корпоративное управление, контролируют исполнение руководством своих обязательств в отношении указанных средств контроля. Независимо от предусматриваемых концепцией требований к связанным сторонам лица, отвечающие за корпоративное управление, могут в рамках своих надзорных функций получать от руководства информацию для формирования у них представления о характере и экономической обоснованности взаимоотношений и операций между связанными сторонами.
< 1 > МСА 200, пункт A2.
A17. В рамках выполнения предусмотренного МСА 315 (пересмотренным) требования по формированию представления о контрольной среде < 1 > аудитор может провести анализ следующих характеристик контрольной среды, имеющих отношение к уменьшению рисков существенного искажения финансовой отчетности, связанных с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами:
< 1 > МСА 315 (пересмотренный), пункт 14.
- внутренние кодексы этики, надлежащим образом доведенные до сведения персонала и обязательные к исполнению, которые регламентируют обстоятельства, в которых организация может совершать те или иные операции между связанными сторонами;
- политика и процедуры достоверного и своевременного раскрытия интересов руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, в отношении операций между связанными сторонами;
- передача в пределах организации обязанностей по выявлению, отражению в отчетности, краткому обобщению и раскрытию операций между связанными сторонами;
- своевременное раскрытие и обсуждение руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, значительных операций между связанными сторонами организации за рамками обычной деятельности организации, в том числе изучение вопроса о том, надлежащим ли образом лица, отвечающие за корпоративное управление, проверили экономическую обоснованность таких операций (например, посредством получения рекомендаций от внешних профессиональных консультантов);
- четкие указания относительно одобрения операций между связанными сторонами с учетом фактических или предполагаемых конфликтов интересов, например, одобрение операций подкомитетом лиц, отвечающих за корпоративное управление, в составе физических лиц, которые являются независимыми от руководства;
- регулярные обзорные проверки службой внутреннего аудита в соответствующих случаях;
- профилактические действия со стороны руководства, направленные на решение вопросов раскрытия информации о связанных сторонах, например, обращение к аудитору или внешнему юридическому консультанту за рекомендациями;
- наличие политики и процедур информирования в соответствующих случаях.
A18. В некоторых организациях средства контроля за взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами могут быть неэффективными или отсутствовать по ряду причин, таких как:
- недостаточность внимания, уделяемого руководством вопросам выявления и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами;
- отсутствие надлежащего надзора со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление;
- умышленное игнорирование таких средств контроля по той причине, что раскрытие информации о связанных сторонах может выявить сведения, которые руководство считает конфиденциальными, например, существование операций с участием членов семьи представителей руководства;
- недопонимание руководством требований к связанным сторонам, предусматриваемых применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
- отсутствие требований по раскрытию информации, предусматриваемых применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Если такие средства контроля являются недостаточно эффективными или отсутствуют, то аудитор может оказаться не в состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами. В таком случае аудитор обязан на основании МСА 705 < 1 > проанализировать последствия указанных выше обстоятельств для аудита, в том числе для аудиторского мнения, выражаемого в аудиторском заключении.
< 1 > МСА 705 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".
A19. Недобросовестное составление финансовой отчетности зачастую сопряжено с совершением руководством действий в обход действующей системы контроля, которая в ином случае функционировала бы достаточно эффективно < 1 > . Риск совершения руководством действий в обход действующей системы контроля повышается, если руководство имеет взаимоотношения, предполагающие осуществление контроля или оказание значительного влияния, со сторонами, с которыми организация ведет деятельность, поскольку такие взаимоотношения могут открывать для руководства дополнительные перспективы и возможности совершения недобросовестных действий. Например, финансовая заинтересованность руководства в отношении определенных связанных сторон может спровоцировать руководство к совершению действий в обход действующей системы контроля за счет (a) предоставления организации указаний по осуществлению ею операций в ущерб собственным интересам, но в пользу таких сторон, (b) вступления в сговор с такими сторонами или контроля их действий. Примерами возможных недобросовестных действий могут быть:
< 1 > МСА 240, пункты 31 и A4.
- создание фиктивных условий совершения операций между связанными сторонами с целью искажения экономической обоснованности таких операций;
- недобросовестная организация передачи активов со стороны или в пользу руководства или других лиц по стоимости, которая значительно выше или ниже их рыночной стоимости;
- участие в сложных операциях между связанными сторонами (такими как организации специального назначения), которые структурированы таким образом, чтобы неверно представить финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации.
Особенности малых организаций
A20. Контрольные действия в малых организациях зачастую являются менее формализованными, и малые организации могут не иметь документально оформленных процессов закрепления взаимоотношений и операций между связанными сторонами. Руководитель-собственник может уменьшить некоторые риски, связанные с операциями между связанными сторонами, или потенциально увеличить данные риски за счет активного вмешательства во все аспекты совершения таких операций. В подобных организациях аудитор может получить представление о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, а также о средствах контроля за ними, которые могут иметься, благодаря направлению руководству запросов в сочетании с другими процедурами, такими как наблюдение за действиями руководства по осуществлению надзора и проведению обзорных проверок и изучение соответствующей доступной документации.
Согласие на осуществление и одобрение значительных операций и договоренностей (см. пункт 14(b))
A21. Согласие предполагает предоставление стороной или сторонами, наделенными соответствующими полномочиями (ими могут быть представители руководства, лица, отвечающие за корпоративное управление, или акционеры организации), разрешения на совершение организацией определенных операций в соответствии с установленными критериями (независимо от того, связаны ли они с суждениями или нет). Одобрение означает признание данными сторонами операций, совершенных организацией, удовлетворяющими критериям, на основе которых было предоставлено согласие. Примерами средств контроля, которые могут быть разработаны организацией для предоставления своего согласия и одобрения значительных операций и договоренностей со связанными сторонами либо значительных операций и договоренностей за рамками обычной деятельности, могут быть:
- мониторинг средств контроля для выявления операций и договоренностей, в отношении которых необходимо получить согласие и одобрение;
- одобрение условий совершения операций и договоренностей со стороны руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление, или, в соответствующих случаях, акционеров.
Сохранение повышенного внимания к информации о связанных сторонах при изучении отчетных материалов или документов
Отчетные материалы или документы, которые аудитор может изучить (см. пункт 15)
A22. Аудитор может изучать в ходе аудита отчетные материалы или документы, в которых может содержаться информация о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, например:
- сторонние подтверждения, полученные аудитором, в дополнение к банковским и юридическим подтверждениям;
- налоговые декларации организации по налогу на прибыль;
- информация, предоставляемая организацией регулирующим органам;
- реестры акционеров для выявления основных акционеров организации;
- заявления руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, об имеющихся конфликтах интересов;
- отчетные материалы об инвестициях организации и ее пенсионных программах;
- договоры и соглашения с ключевым руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление;
- значительные договоры и соглашения за рамками обычной деятельности организации;
- отдельные счета и переписка с профессиональными консультантами организации;
- договоры страхования жизни, заключенные организацией;
- значительные договоры, повторно пересмотренные организацией в течение отчетного периода;
- заключения и отчеты службы внутреннего аудита;
- документы, связанные с подачей организацией документов (например, проспектов ценных бумаг) в регулирующий орган по ценным бумагам.
Договоренности, которые могут указывать на наличие ранее не выявленных или не раскрытых взаимоотношений либо операций между связанными сторонами (см. пункт 15)
A23. Договоренность предполагает достижение организацией и одной или несколькими сторонами официального или неофициального соглашения для таких целей, как:
- установление деловых отношений посредством создания соответствующих структур;
- совершение определенных видов операций на определенных условиях;
- предоставление определенных услуг или оказание финансовой поддержки.
Примерами договоренностей, которые могут указывать на наличие взаимоотношений или операций между связанными сторонами, ранее не выявленных или не раскрытых руководством аудитору, могут быть:
- участие в партнерствах без прав юридического лица с другими сторонами;
- соглашения о предоставлении услуг определенным сторонам на условиях, отличных от стандартных условий ведения обычной деятельности организации;
- гарантии и отношения с гарантами.
Выявление значимых операций за рамками обычной деятельности (см. пункт 16)
A24. Получение дополнительной информации о значимых операциях за рамками обычной деятельности организации позволяет аудитору оценить, имеются ли факторы риска недобросовестных действий, и, если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам, выявить риски существенного искажения финансовой отчетности.
A25. Примерами операций за рамками обычной деятельности организации могут быть:
- сложные операции с капиталом, такие как корпоративная реструктуризация или приобретение активов;
- операции с офшорными компаниями, учрежденными в странах, характеризующихся недостаточно проработанным корпоративным законодательством;
- аренда помещений или оказание организацией другой стороне управленческих услуг без встречного предоставления;
- операции купли-продажи с необычайно высокими скидками или доходами;
- операции с обратными договоренностями, например, продажа с обязательством обратного выкупа;
- операции по договорам, условия которых подверглись изменениям до истечения срока действия.
Анализ характера значимых операций за рамками обычной деятельности (см. пункт 16(a))
A26. Анализ характера значимых операций за рамками обычной деятельности предполагает получение представления об экономической обоснованности операций и условиях их совершения.
Изучение вопроса о возможном участии связанных сторон (см. пункт 16(b))
A27. Связанная сторона может принимать участие в значимой операции за рамками обычной деятельности организации не только посредством оказания прямого влияния на операцию в силу того, что является ее стороной, но и путем косвенного влияния с помощью посредника. Такое влияние может указывать на наличие того или иного фактора риска недобросовестных действий.
Обмен информацией о связанных сторонах с аудиторской группой (см. пункт 17)
A28. К информации о соответствующих связанных сторонах, которой могут обмениваться члены аудиторской группы, может относиться следующая информация:
- идентификационные данные связанных сторон организации;
- характер взаимоотношений и операций между связанными сторонами;
- значимые или сложные взаимоотношения либо операции между связанными сторонами, которые могут потребовать повышенного внимания аудитора, в частности операции, в которых финансово задействованы члены руководства или лица, отвечающие за корпоративное управление.
Выявление и оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами
Факторы риска недобросовестных действий, имеющие отношение к связанной стороне, оказывающей решающее влияние (см. пункт 19)
A29. Фактором риска недобросовестных действий является доминирование в руководстве одного лица или небольшой группы лиц в отсутствие компенсирующих средств контроля < 1 > . На оказание связанной стороной решающего влияния указывают следующие обстоятельства:
< 1 > МСА 240, Приложение 1.
- связанная сторона наложила вето на значимые коммерческие решения, принятые руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление;
- значительные операции переданы связанной стороне для окончательного одобрения;
- между руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, возникли незначительные споры или не возникло споров относительно коммерческих решений, предложенных связанной стороной;
- операции с участием связанной стороны или близкого родственника связанной стороны редко подвергаются независимой проверке и одобрению.
В ряде случаев решающее влияние может существовать, если связанная сторона сыграла ведущую роль в учреждении организации и продолжает играть ведущую роль в управлении такой организацией.
A30. При наличии других факторов риска существование связанной стороны с решающим влиянием может указывать на значительные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий. Например:
- необычайно высокая текучесть кадров среди представителей высшего руководства или профессиональных консультантов может указывать на неэтичное или мошенническое ведение бизнеса в интересах связанной стороны;
- привлечение деловых посредников для совершения значительных операций, не обусловленное четким коммерческим обоснованием, может указывать на наличие у связанной стороны заинтересованности в таких операциях путем осуществления контроля за такими посредниками в мошеннических целях;
- подтверждение чрезмерного или максимального участия связанной стороны в выборе принципов учетной политики или формировании значимых прогнозных показателей может указывать на возможное недобросовестное составление финансовой отчетности.
Ответные меры на риски существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами (см. пункт 20)
A31. Характер, сроки и объем дополнительных аудиторских процедур, которые аудитор может провести в ответ на оцененные риски существенного искажения финансовой отчетности, относящиеся к взаимоотношениям и операциям между связанными сторонами, зависят от характера таких рисков и обстоятельств ведения организацией своей деятельности < 1 > .
< 1 > МСА 330 содержит дополнительные указания относительно анализа характера, сроков и объема дополнительных аудиторских процедур. МСА 240 устанавливает требования и содержит указания относительно целесообразных ответных мер на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий.
A32. К числу примеров аудиторских процедур проверки по существу, которые аудитор может провести при определении значительного риска того, что руководство ненадлежащим образом отразило в финансовой отчетности или раскрыло те или иные операции между связанными сторонами в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности как вследствие недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, относятся:
- подтверждение или обсуждение особых аспектов операций с посредниками, такими как банковские учреждения, юридические фирмы, гаранты или агенты, если это применимо и не запрещено законом, нормативно-правовыми требованиями или правилами профессиональной этики;
- подтверждение целей, особых условий или сумм операций между связанными сторонами (данная аудиторская процедура может быть менее эффективной, если аудитор считает, что организация может оказывать воздействие на связанные стороны при взаимодействии с аудитором);
- если применимо, изучение финансовой отчетности или иной соответствующей финансовой информации связанных сторон, при ее наличии, на предмет подтверждения учета операций в бухгалтерских записях связанных сторон.
A33. Если аудитор определил значительный риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий в результате наличия связанной стороны с решающим влиянием, аудитор может, в дополнение к общим требованиям МСА 240, провести следующие аудиторские процедуры для получения представления о деловых отношениях, которые такая связанная сторона могла прямо или косвенно установить с организацией, и выявить потребность в проведении дополнительных соответствующих аудиторских процедур проверки по существу:
- направление запросов и обсуждение данного вопроса с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление;
- направление запросов в адрес связанной стороны;
- анализ значительных договоров со связанной стороной;
- соответствующее предварительное исследование, например, в сети Интернет или через специальные внешние базы данных деловой информации;
- изучение представленных работниками отчетов по информированию, если они имеются.
A34. В зависимости от результатов проведения аудитором процедур оценки рисков, он может счесть целесообразным сбор аудиторских доказательств без тестирования средств контроля организации за взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами. Вместе с тем в некоторых случаях сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств исключительно по результатам аудиторских процедур проверки по существу в отношении рисков существенного искажения, относящихся к взаимоотношениям и операциям между связанными сторонами, может оказаться невозможным. Например, если имеются многочисленные внутригрупповые операции между организацией и ее компонентами и если значительный объем информации о таких операциях отражен, зафиксирован, обработан или приведен в виде отчетов в электронной форме в интегрированной системе, аудитор может сделать вывод о невозможности разработки эффективных аудиторских процедур проверки по существу, которые сами по себе снижали бы риски существенного искажения, относящиеся к таким операциям, до приемлемо низкого уровня. В таком случае, в целях выполнения предусмотренного МСА 330 требования о получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно операционной эффективности соответствующих средств контроля < 1 > , аудитор должен протестировать средства контроля организации на предмет полноты и точности отражения взаимоотношений и операций между связанными сторонами.
< 1 > МСА 330, пункт 8(b).
Выявление ранее не выявленных или не раскрытых связанных сторон или значительных операций между связанными сторонами
Информирование аудиторской группы о вновь выявленных связанных сторонах (см. пункт 22(a))
A35. Незамедлительное информирование о вновь выявленных связанных сторонах других членов аудиторской группы помогает им установить, влияет ли данная информация на результаты и заключения, основанные на уже проведенных процедурах оценки рисков, включая вопрос о необходимости повторного определения рисков существенного искажения финансовой отчетности.
Процедуры проверки по существу в отношении вновь выявленных связанных сторон или значительных операций между связанными сторонами (см. пункт 22(c))
A36. Примерами аудиторских процедур проверки по существу, которые могут быть проведены аудитором в отношении вновь выявленных связанных сторон или значительных операций между связанными сторонами, являются:
- направление запросов относительно характера взаимоотношений организации со вновь выявленными связанными сторонами, в том числе, если применимо и не запрещено законодательством, нормативно-правовыми требованиями или правилами профессиональной этики, в адрес сторон за пределами организации, которые, предположительно, осведомлены о деятельности организации, таких как юристы, главные агенты, основные представители, консультанты, гаранты или иные аналогичные деловые партнеры;
- проведение анализа бухгалтерских записей в отношении операций со вновь выявленными связанными сторонами; помощь при проведении такого анализа могут оказать автоматизированные способы аудита;
- проверка условий операций со вновь выявленными связанными сторонами и оценка того, надлежащим ли образом такие операции отражены в учете и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Умышленное нераскрытие информации руководством (см. пункт 22(e))
A37. Требования и указания, содержащиеся в МСА 240 относительно обязанностей аудитора в случае недобросовестных действий при аудите финансовой отчетности, являются уместными, если представляется, что руководство умышленно воздерживается от раскрытия аудитору информации о связанных сторонах или значительных операциях между связанными сторонами. Кроме того, аудитор может рассмотреть вопрос о необходимости повторной оценки достоверности ответов руководства на запросы аудитора и заявлений руководства в его адрес.
Выявленные значительные операции между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации
Оценка экономической обоснованности значительных операций между связанными сторонами (см. пункт 23)
A38. В ходе оценки экономической обоснованности значительной операции между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации аудитор может рассмотреть следующие вопросы:
- действительно ли операция:
- является чрезмерно сложной (например, она может предусматривать участие многочисленных связанных сторон в рамках консолидированной группы);
- имеет нестандартные коммерческие условия, такие как нетипичные цены, процентные ставки, гарантии и условия погашения;
- характеризуется отсутствием очевидного логического коммерческого обоснования совершения;
- предполагает участие ранее не выявленных связанных сторон;
- обрабатывается нестандартным способом;
- провело ли руководство обсуждение характера и порядка учета такой операции с лицами, отвечающими за корпоративное управление;
- обращает ли руководство гораздо больше внимания на применение конкретных методов учета, чем на экономическую суть операции.
Если объяснения, предложенные руководством, значительно отличаются от условий совершения операции между связанными сторонами, то аудитор обязан, в соответствии с МСА 500 < 1 > , рассмотреть вопрос о достоверности объяснений и заявлений руководства по другим значимым вопросам.
< 1 > МСА 500 "Аудиторские доказательства", пункт 11.
A39. Аудитор также может оценить экономическую обоснованность данной операции с позиции связанной стороны, поскольку данная мера поможет ему лучше понять экономические реалии и причины совершения такой операции. Экономическая обоснованность с позиции связанной стороны, которая представляется несоответствующей характеру ее деятельности, может относиться к числу факторов риска недобросовестных действий.
Согласие на осуществление и одобрение значительных операций между связанными сторонами (см. пункт 23(b))
A40. Согласие на осуществление и одобрение руководством, лицами, отвечающими за корпоративное управление, или, в соответствующих случаях, акционерами значительных операций между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации может являться аудиторским доказательством того, что такие операции были надлежащим образом рассмотрены на соответствующих уровнях организации и что их условия надлежащим образом отражены в финансовой отчетности. Существование операций данного типа, в отношении которых такое согласие или одобрение не запрашивалось, в отсутствие рациональных объяснений, основанных на обсуждениях с руководством или лицами, отвечающими за корпоративное управление, может указывать на наличие рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий или ошибки. В данных обстоятельствах у аудитора может возникнуть необходимость уделять особое внимание другим операциям аналогичного типа. Вместе с тем согласие и одобрение сами по себе могут оказаться недостаточными для вынесения заключения об отсутствии рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий, поскольку они могут быть неэффективны, если имеет место сговор между связанными сторонами или если организация подвержена решающему влиянию связанной стороны.
Особенности малых организаций
A41. Малая организация может не иметь таких же средств контроля, предусматриваемых различными уровнями полномочий и одобрений, какие могут иметься в крупной организации. По этой причине при аудите малой организации аудитор может в меньшей степени полагаться на одобрения и согласия в отношении аудиторских доказательств в связи с существованием значительных операций между связанными сторонами за рамками обычной деятельности организации. Вместо этого аудитор может рассмотреть вопрос о проведении других аудиторских процедур, таких как изучение соответствующих документов, подтверждение особых аспектов операций между связанными сторонами или наблюдение за участием руководителя-собственника в совершении операций.
Предпосылки того, что операции между связанными сторонами были совершены на условиях, аналогичных условиям совершения операций между несвязанными сторонами (см. пункт 24)
A42. Несмотря на то, что аудиторские доказательства в отношении сопоставления цены операции между связанными сторонами и цены аналогичной операции между несвязанными сторонами могут быть вполне доступны, как правило, возникают препятствия практического свойства, ограничивающие способность аудитора собирать аудиторские доказательства того, что все прочие аспекты операции между связанными сторонами аналогичны операции между несвязанными сторонами. Например, хотя аудитор может подтвердить, что операция между связанными сторонами совершена по рыночной стоимости, может оказаться невозможно подтверждение того, что другие условия операции, такие как условия кредитования, непредвиденные расходы и особые затраты, аналогичны условиям, которые обычно согласуют между собой независимые стороны. Следовательно, может возникнуть риск существенного искажения предпосылки руководства о совершении операции между связанными сторонами на условиях, аналогичных условиям совершения операции между несвязанными сторонами.
A43. Подготовка финансовой отчетности предполагает обоснование руководством предпосылки о совершении операции между связанными сторонами на условиях, аналогичных условиям совершения операции между несвязанными сторонами. Предпосылка руководства может быть обоснована следующими действиями:
- сравнение условий совершения операции между связанными сторонами с условиями идентичной или аналогичной операции с одной или несколькими несвязанными сторонами;
- привлечение стороннего эксперта для определения рыночной стоимости и подтверждения рыночных условий совершения операции;
- сопоставление условий совершения операции с общепринятыми рыночными условиями совершения в целом аналогичных операций на открытом рынке.
A44. Оценка обоснованности руководством своей предпосылки может предусматривать принятие одной или нескольких следующих мер:
- оценка целесообразности процесса обоснования руководством своей предпосылки;
- проверка источника внутренних или внешних данных для обоснования предпосылки и тестирование данных с целью установления их точности, полноты и уместности;
- оценка обоснованности значимых предположений, на которых основана предпосылка.
A45. Некоторые концепции подготовки финансовой отчетности требуют раскрытия операций между связанными сторонами, совершенных на условиях, отличных от условий совершения операций между несвязанными сторонами. В данных обстоятельствах, если руководство не раскрыло в финансовой отчетности ту или иную операцию между связанными сторонами, может иметь место подразумеваемая предпосылка о том, что данная операция была совершена на условиях, аналогичных условиям совершения операции между несвязанными сторонами.
Оценка учета и раскрытия выявленных взаимоотношений и операций между связанными сторонами
Соображения относительно существенности при оценке искажений (см. пункт 25)
A46. МСА 450 содержит требование о принятии аудитором во внимание как объема и характера искажения, так и конкретных обстоятельств его возникновения в ходе оценки уровня существенности искажения < 1 > . Значительность операции для адресатов финансовой отчетности может зависеть не только от отраженной в отчетности суммы операции, но также от других особых факторов, таких как характер взаимоотношений между связанными сторонами.
< 1 > МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита", пункт 11(a). В пункте A16 МСА 450 изложены указания относительно обстоятельств, которые могут повлиять на оценку искажения.
Оценка раскрываемой информации связанной стороны (см. пункт 25(a))
A47. Оценка раскрываемой информации связанной стороны в рамках требования о раскрытии, приведенного в применимой концепции подготовки финансовой отчетности, означает анализ того, были ли факты и обстоятельства взаимоотношений и операций между связанными сторонами надлежащим образом обобщены и представлены в степени, обеспечивающей доступность раскрываемой информации для понимания. Раскрываемая информация об операциях между связанными сторонами может оказаться недоступной для понимания, если:
(a) экономическая обоснованность и влияние операций на финансовую отчетность неопределенны или искажены;
(b) ключевые условия или иные важные элементы операций, необходимые для их понимания, раскрыты ненадлежащим образом.
Письменные заявления (см. пункт 26)
A48. К обстоятельствам, в которых получение письменных заявлений от лиц, отвечающих за корпоративное управление, представляется целесообразным, относятся следующие:
- если они одобрили конкретные операции между связанными сторонами, которые (a) существенно влияют на финансовую отчетность или (b) предусматривают привлечение руководства;
- если они адресовали аудитору конкретные устные заявления с подробной информацией о совершении определенных операций между связанными сторонами;
- если они имеют финансовую или иную заинтересованность в отношении связанных сторон или операций между связанными сторонами.
A49. Аудитор также может принять решение о получении письменных заявлений в отношении тех или иных предпосылок руководства, таких как заверение в том, что определенные операции между связанными сторонами не основаны на нераскрытых дополнительных соглашениях.
Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление (см. пункт 27)
A50. Информирование о значимых вопросах, возникающих в ходе аудита < 1 > в связи со связанными сторонами организации, помогает аудитору сформировать общее с лицами, отвечающими за корпоративное управление, представление о характере и способах решениях таких вопросов. Примерами значимых вопросов о связанных сторонах являются:
< 1 > Положения пункта A8 МСА 230 содержат дополнительные указания относительно характера значимых вопросов, возникающих в ходе аудита.
- факты нераскрытия (независимо от того, является ли оно умышленным или нет) руководством в адрес аудитора информации о связанных сторонах или значимых операциях между связанными сторонами, позволяющей лицам, отвечающим за корпоративное управление, узнать о значительных взаимоотношениях или операциях между связанными сторонами, о которых они не знали ранее;
- выявление значительных операций между связанными сторонами, которые не были согласованы и одобрены надлежащим образом и могут указывать на возможность совершения недобросовестных действий;
- разногласия с руководством по вопросу учета значительных операций между связанными сторонами и раскрытия информации о них в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
- несоблюдение действующего законодательства или нормативно-правовых требований, устанавливающих запрет или ограничивающих совершение тех или иных операций между связанными сторонами;
- трудности с определением стороны, которая осуществляет конечный контроль над организацией.