Приложение N 25
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 24.10.2016 N 192н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ
ЗАДАНИЙ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИХ УВЕРЕННОСТЬ 3400 (РАНЕЕ МСА 810)
"ПРОВЕРКА ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ"
Международный стандарт заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) 3400 "Проверка прогнозной финансовой информации" следует рассматривать вместе с Предисловием к Сборнику Международных стандартов контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг, в котором устанавливаются требования к применению МСЗОУ и сфера их применения.
Введение
1. Целью настоящего Международного стандарта заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ) является установление стандартов и предоставление указаний для выполнения заданий по проверке прогнозной финансовой информации и выпуска соответствующих заключений, включая процедуры проверки допущений, основанных на наиболее точной оценке и гипотезе. Настоящий стандарт не применяется к проверке прогнозной финансовой информации, изложенной в обобщенном или описательном виде, например, в разделе годового отчета организации, в котором приводится анализ и оценка руководством финансового положения и результатов деятельности, хотя многие из указанных в нем процедур могут подходить для такой проверки.
2. В ходе задания по проверке прогнозной финансовой информации аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства следующих факторов:
(a) того, что допущения руководства, основанные на наилучшей оценке, лежащие в основе прогнозной финансовой информации, не могут быть признаны необоснованными, а гипотезы (при наличии таких) соответствуют цели информации;
(b) того, подготовлена ли прогнозная финансовая информация надлежащим образом на основании допущений;
(c) того, представлена ли прогнозная финансовая информация надлежащим образом и раскрыты ли в должной мере все существенные допущения, включая четкое указание, основаны ли эти допущения на наиболее точных оценках или они являются гипотетическими;
(d) того, подготовлена ли прогнозная финансовая информация в соответствии с финансовой отчетностью за прошедшие периоды с использованием надлежащих принципов бухгалтерского учета.
3. Прогнозная финансовая информация - финансовая информация, основанная на допущениях в отношении событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий организации. Она в значительной степени субъективна по своему характеру, и ее подготовка требует использования профессионального суждения. Прогнозная финансовая информация может иметь форму прогноза или перспективной оценки либо представлять собой их сочетание, например, прогноз на один год с указанием перспективной оценки на пять лет.
4. Прогноз - прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании допущений в отношении будущих событий, которые должны произойти, согласно ожиданиям руководства, и действий, которые руководство планирует предпринять на дату подготовки информации (допущения, основанные на наилучшей оценке).
5. Перспективная оценка - прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании:
(a) гипотетических допущений в отношении будущих событий и действий руководства, которые необязательно будут иметь место, например, в случаях, когда некоторые организации находятся на начальном этапе ведения бизнеса или рассматривают возможность значительного изменения характера своей деятельности, или
(b) сочетания наиболее точной оценки и гипотетических допущений.
Такая информация показывает, какие последствия могли бы наступить на дату подготовки, если бы произошли данные события и действия (сценарий "что если").
6. Прогнозная финансовая информация может включать финансовую отчетность или один или несколько элементов финансовой отчетности и может быть подготовлена:
(a) в качестве внутреннего инструмента управления, например, для проведения оценки возможных капиталовложений, или
(b) для распространения среди третьих лиц, например, в виде:
- проспекта, содержащего информацию для потенциальных инвесторов в отношении будущих ожиданий;
- годового отчета, содержащего информацию для акционеров, регулирующих органов и иных заинтересованных сторон;
- документа с информацией для кредиторов, который может включать, например, прогнозы движения денежных средств.
7. Руководство отвечает за подготовку и представление прогнозной финансовой информации, в том числе за выявление и раскрытие допущений, на которых она основана. От аудитора может потребоваться проверка прогнозной финансовой информации и составление заключения по ней для повышения доверия к такой информации, независимо от того, предназначена ли она для использования третьими сторонами или для внутренних целей.
Уверенность аудитора в отношении прогнозной финансовой информации
8. Прогнозная финансовая информация относится к событиям и действиям, которые еще не произошли и могут не произойти. Хотя могут иметь место доказательства, подтверждающие допущения, на которых основана прогнозная финансовая информация, такие доказательства, как правило, сами ориентированы на будущее и, следовательно, умозрительны по своей природе, в отличие от доказательств, обычно имеющихся при аудите финансовой информации за прошлые периоды. Следовательно, аудитор не может сформировать мнение в отношении того, будут ли достигнуты результаты, указанные в прогнозной финансовой информации.
9. Кроме того, с учетом типов доказательств, используемых при оценке допущений, на которых основывается прогнозная финансовая информация, аудитору может быть сложно обеспечить степень убежденности, достаточную для выражения мнения в форме позитивной уверенности о том, что допущения не содержат существенных искажений. Следовательно, согласно настоящему стандарту при составлении заключения в отношении обоснованности допущений руководства аудитор обеспечивает только средний уровень уверенности. Однако, если аудитор полагает, что им был получен надлежащий уровень удовлетворенности, он может выразить позитивную уверенность в отношении допущений.
Принятие задания
10. Перед принятием задания по проверке прогнозной финансовой информации аудитор рассматривает, среди прочего, следующие вопросы:
- предполагаемое использование информации;
- то, предназначена ли информация для общего или ограниченного распространения;
- характер допущений, то есть являются ли они допущениями на основе наилучшей оценки или гипотезы;
- элементы, которые должны быть включены в состав информации;
- охватываемый период.
11. Аудитор не должен принимать задание или должен отказаться от него, если допущения очевидно нереалистичны или если аудитор полагает, что прогнозная финансовая информация неприменима для целей ее предполагаемого использования.
12. Аудитор и клиент должны согласовать условия задания. И организация, и аудитор заинтересованы в том, чтобы последний направил письмо о выполнении задания: это поможет избежать недоразумений, касающихся его. Письмо-соглашение об условиях задания должно содержать вопросы, изложенные в пункте 10, и указание об ответственности руководства за допущения и за предоставление аудитору всей соответствующей информации и исходных данных, использованных при разработке допущений.
Знание бизнеса
13. Аудитор должен обладать достаточным знанием бизнеса, чтобы определить, были ли указаны все значимые допущения, необходимые для подготовки прогнозной финансовой информации. Аудитор также должен ознакомиться с процессом, используемым организацией для подготовки прогнозной финансовой информации, например, путем рассмотрения следующих вопросов:
- средства внутреннего контроля за системой, используемой для подготовки прогнозной финансовой информации, а также знания и опыт лиц, участвующих в ее подготовке;
- характер документации, подготовленной организацией в подтверждение допущений руководства;
- степень использования статистических, математических методов и автоматизированных средств;
- методы, используемые для разработки и применения допущений;
- точность прогнозной финансовой информации, подготовленной в прошедшие периоды, и причины значительных отклонений.
14. Аудитор должен рассмотреть, насколько обоснованно использование финансовой информации организации прошедших периодов. Аудитору необходимо изучить финансовую информацию организации прошедших периодов, чтобы оценить, подготовлена ли прогнозная финансовая информация на основе тех же принципов, что и финансовая информация прошедших периодов, и предоставить исторические данные для рассмотрения допущений руководства. стр, аудитору необходимо установить, проводился ли аудит или обзорная проверка соответствующей информации прошедших периодов и использовались ли приемлемые принципы бухгалтерского учета при ее подготовке.
15. Если заключение по результатам аудита или обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов не являются немодифицированными или если организация находится на начальном этапе своей деятельности, аудитор рассматривает связанные с этим факты и их влияние на проверку прогнозной финансовой информации.
Охватываемый период
16. Аудитор должен учитывать период, охватываемый прогнозной финансовой информацией. Поскольку по мере увеличения продолжительности охватываемого периода допущения приобретают все более умозрительный характер, способность руководства составить допущения на основе наилучшей оценки уменьшается. Период не должен выходить за временные рамки, в пределах которых у руководства имеются разумные основания для использования допущений. Ниже приводятся некоторые факторы, которые применяются при рассмотрении аудитором периода времени, охватываемого прогнозной финансовой информацией:
- операционный цикл: например, в случае крупного строительного проекта охватываемый период может зависеть от времени, необходимого для завершения проекта;
- степень надежности допущений: например, если организация выпускает новый продукт, охватываемый прогнозный период может быть коротким и разбитым на небольшие сегменты, такие как недели или месяцы. Однако в том случае, если единственным видом бизнеса организации является владение имуществом на условиях долгосрочной аренды, относительно длительный прогнозный период может быть обоснованным;
- требования пользователей: например, прогнозная финансовая информация может подготавливаться в связи с подачей заявления о выдаче кредита на период, необходимый для получения достаточных средств для его погашения. В других случаях информация может подготавливаться для инвесторов в связи с продажей облигаций, чтобы показать, как предполагается использовать поступления в последующем периоде.
Процедуры проверки
17. При определении характера, сроков и объема процедур проверки аудитор должен учитывать следующее:
(a) вероятность существенного искажения;
(b) знания, полученные в рамках выполнения предыдущих заданий;
(c) компетентность руководства с точки зрения подготовки прогнозной финансовой информации;
(d) степень влияния суждений руководства на прогнозную финансовую информацию;
(e) качество и надежность исходных данных.
18. Аудитор оценивает источник и надежность доказательств, подтверждающих допущения руководства, основанные на наиболее точных оценках. Достаточные надлежащие доказательства, подтверждающие такие допущения, могут быть получены из внутренних и внешних источников, включая рассмотрение допущений в свете информации прошедших периодов и оценку того, основываются ли они на планах, которые организация может выполнить.
19. При использовании гипотетических допущений аудитор рассматривает вопрос о том, были ли приняты во внимание все значительные последствия использования таких допущений. Например, если принимается допущение о росте продаж, превышающем текущие производственные мощности организации, прогнозная финансовая информация должна включать необходимые инвестиции в увеличение производственных мощностей или затраты на использование альтернативных средств, которые позволят обеспечить ожидаемый уровень продаж, например, привлечение субподрядчиков.
20. Несмотря на то, что получение доказательств, подтверждающих гипотетические допущения, не является необходимым, аудитор должен удостовериться в том, что они соответствуют цели прогнозной финансовой информации и нет причины полагать, что они явно нереалистичны.
21. Аудитор должен удостовериться в том, что прогнозная финансовая информация подготовлена надлежащим образом на основе допущений руководства, например, посредством проведения технических проверок, таких как пересчет и анализ внутренней непротиворечивости, то есть того, что действия, которые руководство планирует предпринять, совместимы друг с другом и нет никаких расхождений в определении сумм, основанных на традиционно переменных факторах (например, на процентной ставке).
22. Аудитор обращает особое внимание на то, в какой степени области, особенно чувствительные к переменным факторам, окажут существенное влияние на результаты, отраженные в прогнозной финансовой информации. От этого будет зависеть, в каком объеме аудитор должен собирать надлежащие доказательства. Это также повлияет на оценку аудитором надлежащего характера и степени достаточности раскрытия информации.
23. Если аудитор привлечен для проверки одного или нескольких элементов прогнозной финансовой информации, например, отдельного финансового отчета, важно, чтобы он рассмотрел его взаимосвязь с другими компонентами финансовой отчетности.
24. В случае, когда в состав прогнозной финансовой информации входит истекшая часть текущего периода, аудитор рассматривает, в каком объеме ему необходимо применить процедуры к информации прошедших периодов. Процедуры будут зависеть от обстоятельств, например, от продолжительности истекшей части прогнозного периода.
25. Аудитор должен получить письменные представления руководства в отношении планируемого использования прогнозной финансовой информации, полноты значительных допущений руководства и принятия руководством ответственности за прогнозную финансовую информацию.
Представление и раскрытие
26. При оценке представления и раскрытия прогнозной финансовой информации, в дополнение к определенным требованиям всех соответствующих положений законодательства, нормативных актов или профессиональных стандартов, аудитору необходимо учитывать следующее:
(a) является ли представление прогнозной финансовой информации информативным и не вводит ли оно пользователей в заблуждение;
(b) приводится ли ясное описание учетной политики в примечаниях к прогнозной финансовой информации;
(c) раскрыты ли допущения надлежащим образом в примечаниях к прогнозной финансовой информации. Необходимо четко указать, являются ли допущения руководства основанными на наилучших оценках или гипотезе, и, если допущения делаются в областях, которые имеют существенный характер и подвержены высокой степени неопределенности, информация о такой неопределенности и, следовательно, степени подверженности результатов изменениям должна быть раскрыта в достаточном объеме;
(d) раскрыта ли дата, на которую была подготовлена прогнозная финансовая информация. Руководство должно подтвердить, что допущения являются надлежащими на эту дату, даже если исходная информация могла быть собрана в течение периода времени;
(e) четко ли указано основание для установления значений в диапазонах и не является ли выбор диапазона предвзятым или заведомо ложным, если результаты, отраженные в прогнозной финансовой информации, представлены в форме диапазона;
(f) раскрыты ли все изменения в учетной политике после самой последней финансовой отчетности за прошедшие периоды вместе с причиной таких изменений и их влиянием на прогнозную финансовую информацию.
Заключение о проверке прогнозной финансовой информации
27. Заключение аудитора о проверке прогнозной финансовой информации должен содержать следующие элементы:
(a) заголовок;
(b) адресат;
(c) определение прогнозной финансовой информации;
(d) ссылка на МСЗОУ или соответствующие национальные стандарты либо правила, применимые к проверке прогнозной финансовой информации;
(e) заявление о том, что руководство несет ответственность за прогнозную финансовую информацию, включая допущения, на которых она основана;
(f) если применимо, ссылка на цель и (или) ограниченное распространение прогнозной финансовой информации;
(g) заявление, выражающее негативную уверенность в отношении того, являются ли допущения разумным основанием для прогнозной финансовой информации;
(h) мнение относительно того, подготовлена ли прогнозная финансовая информация надлежащим образом на основе допущений и представлена ли она в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
(i) надлежащие оговорки в отношении возможности достижения результатов, указанных в прогнозной финансовой информации;
(j) дата заключения, которая должна представлять собой дату завершения процедур;
(k) адрес аудитора;
(l) подпись.
(m) В таком заключении должно быть:
- на основании проверки доказательств, подтверждающих допущения, указано, были ли выявлены аудитором факторы, которые могут служить основанием для того, чтобы полагать, что допущения не являются разумным основанием для прогнозной финансовой информации;
- выражено мнение относительно того, подготовлена ли прогнозная финансовая информация надлежащим образом на основе допущений и представлена ли она в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
- указано, что:
- фактические результаты, с большой вероятностью, будут отличаться от прогнозной финансовой информации, так как предполагаемые события часто не происходят согласно ожиданиям, и отклонения могут быть существенными. Также, когда прогнозная финансовая информация выражена в виде диапазона значений, должно быть указано, что нет никакой уверенности в том, что фактические результаты окажутся в пределах этого диапазона;
- в случае перспективной оценки: прогнозная финансовая информация подготовлена (указать цель) с использованием ряда допущений, включающих гипотетические допущения в отношении будущих событий и действий руководства, которые, согласно ожиданиям, необязательно должны произойти или будут предприняты. Следовательно, пользователи предупреждены о том, что прогнозная информация не должна использоваться для иных целей, кроме указанных.
28. Ниже приводится пример выдержки из немодифицированного заключения о прогнозе:
Мы провели проверку прогноза < 1 > в соответствии с Международным стандартом заданий, обеспечивающих уверенность, применимым к проверкам прогнозной финансовой информации. Руководство несет ответственность за составление прогноза, включая допущения, изложенные в Примечании X, на основании которых он был подготовлен.
< 1 > Включите название организации, период, охватываемый прогнозом, и предоставьте соответствующую ссылку, например, на номера страниц или на отдельные отчеты.
В результате проверки подтверждающих допущения доказательств мы не выявили каких-либо фактов, которые дают основания полагать, что указанные допущения не создают разумной основы для данной перспективной оценки, исходя из того, что (приведите или дайте ссылку на гипотезу). Кроме того, по нашему мнению, прогноз подготовлен надлежащим образом на основании допущений и представлен в соответствии с ... < 1 >
< 1 > Укажите соответствующую концепцию подготовки финансовой отчетности.
Фактические результаты, по всей вероятности, будут отличаться от прогноза, так как во многих случаях предполагаемые события необязательно происходят согласно ожиданиям, и отклонения могут быть существенными.
29. Ниже приводится пример выдержки из немодифицированного заключения о перспективной оценке:
Мы провели проверку перспективной оценки < 1 > в соответствии с Международным стандартом заданий, обеспечивающих уверенность, применимым к проверкам прогнозной финансовой информации. Руководство несет ответственность за перспективную оценку, включая допущения, изложенные в Примечании X, на основании которых они были подготовлены.
< 1 > Включите название организации, период, охватываемый перспективной оценкой, и предоставьте соответствующую ссылку, например, на номера страниц или на отдельные отчеты.
Настоящая перспективная оценка была подготовлена для (укажите цель). Так как организация находится на начальном этапе своей деятельности, перспективная оценка подготовлена с использованием ряда допущений, включающих гипотетические допущения в отношении будущих событий и действий руководства, которые, согласно ожиданиям, необязательно должны произойти или будут предприняты. Следовательно, пользователи предупреждены о том, что данная перспективная оценка может быть неприменима для иных целей, кроме указанных выше.
В результате проверки подтверждающих допущения доказательств мы не выявили каких-либо фактов, которые дают основания полагать, что указанные допущения не создают разумной основы для данной перспективной оценки, исходя из того, что (приведите или дайте ссылку на гипотетическое допущение). Кроме того, по нашему мнению, перспективная оценка подготовлена надлежащим образом на основании допущений и представлена в соответствии с ... < 1 >
< 1 > См. сноску 2.
Даже если события, ожидаемые согласно гипотетическим допущениям, изложенным выше, произойдут, фактические результаты, тем не менее, по всей вероятности, будут отличаться от перспективной оценки, так как некоторые ожидаемые события во многих случаях необязательно происходят согласно ожиданиям, и отклонения могут быть существенными.
30. Если аудитор полагает, что представление и раскрытие прогнозной финансовой информации не является достаточным, он должен сформировать мнение с оговоркой или отрицательное мнение в заключении о прогнозной финансовой информации или отказаться от задания в установленном порядке. Примером может служить случай, когда финансовая информация не раскрывает надлежащим образом последствия допущений, крайне подверженных изменениям.
31. Если аудитор полагает, что одно или несколько значительных допущений не являются разумным основанием для прогнозной финансовой информации, подготовленной исходя из допущений, основанных на наиболее точных оценках, или что одно или несколько значительных допущений не являются разумным основанием для прогнозной финансовой информации с учетом гипотетических допущений, он должен сформировать отрицательное мнение в заключении о прогнозной финансовой информации или отказаться от задания.
32. Если на проверку влияют условия, препятствующие применению одной или нескольких процедур, которые считаются необходимыми в указанных обстоятельствах, аудитор должен отказаться от задания или отказаться от формирования мнения и описать ограничение по объему работ в заключении о прогнозной финансовой информации.