ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@
Федеральная налоговая служба по вопросу правомерности возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Пунктом 2 статьи 169 Кодекса установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Подпунктами 7, 8, 10 - 12 пункта 5 статьи 169 Кодекса установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; ставка налога; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.
При оформлении счетов-фактур налогоплательщики должны учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктам статьи 164 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса.
Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" - стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0 процентов, и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса, и следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.
В отношении права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при осуществлении операций по выполнению работ (оказанию услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, сообщаем следующее.
Пунктом 4 статьи 165 Кодекса установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиками в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров.
Указанные документы, согласно пункту 9 статьи 165 Кодекса, представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.
Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик, оказывающий услуги по транспортировке данных товаров, не представил документы (их копии), установленные пунктом 4 статьи 165 Кодекса, услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат налогообложению по ставке 18 процентов.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.
Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной статьей 164 Кодекса.
Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае невыполнения указанных выше условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, т.к. у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг.
Что касается невозможности представления налогоплательщиком, выполняющим работы (оказывающим услуги), предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в качестве документа, подтверждающего правомерность применения налоговой ставки 0 процентов, таможенной декларации (ее копии), то необходимо отметить следующее.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П (пункт 2.1) указал, что "по смыслу статьи 16 Таможенного кодекса Российской Федерации, информация, содержащаяся в грузовой таможенной декларации, даже если она является конфиденциальной, может быть передана третьим лицам в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. В данном случае такими лицами являются перевозчики, а законодательным актом - Налоговый кодекс Российской Федерации. Следовательно, таможенные органы, в силу конституционного принципа уважения прав и свобод человека и гражданина, определяющих смысл, содержание и применение законов (статья 18 Конституции Российской Федерации), обязаны представлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации для подтверждения их права на возмещение суммы налога на добавленную стоимость при применении налоговой ставки 0 процентов, а отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке".
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо от 20.12.2005 N 03-04-15/117).
М.П.МОКРЕЦОВ