МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 25 марта 2024 г. N СД-4-3/3358@
Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения (далее - Проект), составленный МРИ ФНС России по КН N 4 (далее - Инспекция) по запросу ООО (далее - Общество, налогоплательщик), сообщает следующее.
Согласно Проекту, АО и Общество заключают договоры, в соответствии с которыми АО, действуя в качестве посредника, передает Обществу в пользование без взимания оплаты для целей жилищного строительства земельные участки, находящиеся в федеральной собственности (далее - Договоры ЗУ). В отношении данных земельных участков также проведена оценка в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и определены рыночная стоимость объекта оценки и ежегодная арендная плата.
Договорами ЗУ на Общество возлагаются обязательства использовать земельные участки для строительства жилищных объектов, согласовывать проектные решения с АО, ежеквартально направлять АО отчеты об исполнении договоров и иные обязательства, связанные с планировкой территории и проектированием строящихся объектов.
Налогоплательщик указывает, что в рамках реализации рассматриваемых строительных проектов Общество выполняет функции застройщика и технического заказчика, а также привлекает других исполнителей (проектировщиков, генерального подрядчика, подрядчиков и поставщиков).
Инспекцией также установлено, что земельные участки, передача которых является предметом запроса Общества и которые Общество получает по Договорам ЗУ, предназначены для постройки многоквартирных домов (далее - МКД). Квартиры в указанных МКД впоследствии будут передаваться по договорам участия в долевом строительстве или реализовываться по договорам купли-продажи третьим лицам (земельные участки не будут возвращаться АО).
Порядок передачи земельных участков в адрес Общества установлен Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" (далее - Закона N 161-ФЗ) и Федеральным законом от 13.07.2015 N 225-ФЗ "О содействии развитию и повышению эффективности управления в жилищной сфере и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 225-ФЗ).
В соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ АО является единым институтом развития в жилищной сфере (далее - единый институт развития), деятельность которого направлена, в том числе на реализацию проектов в указанной сфере. В соответствии со статьей 3 Закона N 225-ФЗ Общество, являясь дочерним хозяйственным обществом АО, является организацией единого института развития.
Согласно пункту 2.1 статьи 3 Закона N 161-ФЗ, единый институт развития выступает агентом Российской Федерации и от своего имени совершает юридические и иные действия, в том числе сделки с находящимися в федеральной собственности земельными участками. Подпунктом 5.2 пункта 3 статьи 3 Закона N 161-ФЗ предусмотрена возможность передачи АО земельных участков, находящихся в федеральной собственности, в безвозмездное пользование организациям единого института развития в целях жилищного строительства.
Позиция налогоплательщика
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Налогоплательщик считает, что получение земельных участков в безвозмездное пользование в рассматриваемой ситуации не образует у Общества налогооблагаемого дохода, согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ, так как Договоры ЗУ включают определенные обязательства Общества перед АО, что свидетельствует об их возмездном характере в целях применения указанной нормы. Включение спорных доходов в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и отсутствие возможности учета расходов в виде стоимости права пользования данными участками для целей налога на прибыль, по мнению Общества, также влечет двойное налогообложение (первоначально при получении земельного участка и впоследствии при реализации объектов недвижимости).
Позиция Инспекции
Как указано в проекте мотивированного мнения налогового органа, из Договоров ЗУ не следует обязанность налогоплательщика передать имущество (имущественные права) передающему земельные участки лицу - АО - или выполнить для последнего работы, оказать услуги.
Позиция ФНС России
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Как следует из абзаца второго пункта 8 статьи 250 НК РФ, оценка доходов в этом случае осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем документально или путем проведения независимой оценки.
Из представленных материалов следует, что Общество реализует строительные проекты в рамках своей коммерческой деятельности. Земельные участки по итогам достижения целей жилищного строительства АО не возвращаются, результаты выполненных Обществом работ также в адрес АО не передаются. Объекты, построенные на земельных участках, реализуются Обществом по договорам с третьими лицами.
Таким образом, существуют достаточные основания полагать, что Общество получает экономическую выгоду в результате получения в пользование земельных участков без оплаты за право их использования.
Соответственно, по мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации у Общества образуется доход от безвозмездного пользования земельными участками, который подлежит налогообложению в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. При этом оценка дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.
Вместе с тем, согласно пункту 6 статьи 252 НК РФ стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права), если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.
С учетом изложенного, при последующей передаче результатов работ по договорам участия в долевом строительстве и (или) при реализации построенных объектов по договорам купли-продажи налогоплательщик вправе учесть в составе расходов стоимость безвозмездно полученных имущественных прав, ранее учтенных при налогообложении в составе доходов.
Заместитель руководителя
Действительный
государственный советник
Российской Федерации 2 класса
Д.С.САТИН