ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 10 июля 1995 года
Пятого июля Минюстом России под номером 897 зарегистрирована новая Инструкция Госналогслужбы России "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" N 34, которая вводится в действие вместо Инструкции с таким же названием от 14.05.93 N 20.
Инструкция представляет собой по сути совершенно новый документ, разработанный с учетом более чем трехлетнего опыта практической работы по налогообложению иностранных юридических лиц в условиях новой налоговой системы в Российской Федерации.
В Инструкции дается изложение основных принципов, в соответствии с которыми деятельность иностранного юридического лица в Российской Федерации или его агента будет рассматриваться налоговыми органами как "постоянное представительство", при этом обращается особое внимание на то, что термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного лица или его агента и не имеет организационно-правового значения.
Инструкция предусматривает, что иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, обязаны встать на налоговый учет независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообложению или нет. Постановка на учет в налоговом органе производится по месту осуществления деятельности в Российской Федерации. В случае наличия деятельности в нескольких местах на территории России постановка на учет в соответствующей государственной налоговой инспекции производится в каждом месте осуществления деятельности.
Впервые в Инструкции введено положение о представлении в налоговые органы иностранным юридическим лицом, имеющим источник доходов на территории Российской Федерации, или его уполномоченным представителем уведомления об источниках доходов. Введение этого положения связано не столько с усилением контроля за получением иностранными юридическими лицами доходов из источников в России и их налогообложением, а в большей степени с необходимостью более четкого соблюдения положений соглашений об избежании двойного налогообложения доходов, включая создание в необходимых случаях действенного механизма предварительного освобождения от удержания налогов с доходов у источника выплаты.
В Инструкцию впервые введен раздел о налоговом учете в постоянных представительствах иностранных юридических лиц, предусматривающий ведение регистров бухгалтерского учета по правилам головного офиса (журналов, главных книг, оборотных ведомостей, кассовых книг и других). Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки. В случае, если эти условия не выполняются, налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.
Налоговые органы могут запросить описание учетной системы, принятой иностранным юридическим лицом. Сведения об учетной системе включают в себя информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценке готовой продукции, производственных запасов и незавершенного производства, принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов и их кодах и т.п.
В Инструкции указано, что записи в счетах бухгалтерского учета, ведущихся либо самим отделением в Российской Федерации, либо головным офисом компании за границей, могут осуществляться в иностранной валюте.
Числовые значения в формах учета и отчетности, устанавливаемых Инструкцией (декларации, формы, ведомости), указываются в основном в рублях.
Для иностранных юридических лиц, деятельность которых на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, предусмотрена возможность ведения налогового учета по упрощенной форме.
Налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается им ежегодно, при этом сумма налога, уплаченная по итогам соответствующего отчетного года может быть либо окончательной, либо корректируемой по итогам выполнения всей работы. Возмещение сумм переплат налогов может производиться как в рублях, так и в иностранной валюте, в зависимости от того, в какой валюте производилась уплата налогов в бюджет.
Инструкция уточнила отдельные положения, связанные с доходами и расходами, принимаемыми для расчета налоговых обязательств. Указано, что налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории Российской Федерации, так и, в отдельных случаях, за границей. В состав таких расходов, понесенных за границей, могут включаться расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников, другие расходы, понесенные в Российской Федерации и оплаченные головным офисом иностранного юридического лица. Не будут учитываться при определении прибыли расходы постоянного представительства на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса.
Для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации основным способом является прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству. Однако в случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации, предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих расчетным путем определить налоговые обязательства либо от доходов, либо от расходов постоянного представительства.
При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из нормы рентабельности 25 процентов.
При включении в состав доходов постоянных представительств доходов, полученных от источников в Российской Федерации и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов. В случае, если постоянное представительство направило в налоговые органы информацию об источниках доходов на территории Российской Федерации, предварительное удержание налогов у источников выплаты не производится.
Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в России, уплачивают налог с сумм превышения фактических расходов на оплату труда, однако, если предпринимательская деятельность для них не является основной, исчисляются фактические расходы на оплату труда за счет предпринимательской деятельности, исходя из удельного веса доходов (расходов) от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (расходов).
Совершенно новым положением, определяющим порядок перечисления сумм налогов в бюджет, является введение порядка, предусматривающего, что иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и другие обособленные подразделения, производят все расчеты по платежам в бюджеты различных уровней в рублях или в иностранной валюте только через счета, открываемые в уполномоченных банках на территории Российской Федерации.
По сути, это означает введение для иностранных юридических лиц такого же обязательного порядка открытия счетов, который существует для российских предпринимателей.
По доходам, не связанным с деятельностью иностранных юридических лиц в Российской Федерации через постоянные представительства, Инструкция внесла ряд уточнений, касающихся определения величины дохода, полученного от источников в России.
Так, доходы от отчуждения имущества рассчитываются не из полной стоимости полученных от реализации этого имущества средств, а на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.
Доходы иностранного юридического лица от осуществления лизинговых операций в Российской Федерации рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.
Доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25, доходы от премий по перестрахованию - исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,125.
Для лиц, выплачивающих доходы иностранным юридическим лицам, установлена ежеквартальная отчетность по представлению информации о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов.
В целях упрощения процедуры освобождения от налога на доходы от источников в Российской Федерации в случаях наличия действующих межправительственных (межгосударственных) соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией, установлено, что удержание сумм налогов с пассивных доходов постоянных представительств, при выплате доходов банками по краткосрочным межбанковским операциям и при выплате доходов, имеющих регулярный и однотипный характер, не производится. В других случаях может производиться возврат излишне удержанного у источника выплаты налога.
При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица будет удерживаться налоговыми органами в бесспорном порядке с лица, выплачивающего такой доход.
Начальник Управления
внешнеэкономического
и международного
налогообложения
Госналогслужбы России
М.И.ШИЕНОК