Разъяснение Банка России "Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 05.11.2015 года N 501-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций и векселей" (далее - Положение N 501-П)"

N вопроса

Вопрос

Разъяснения Банка России

1

Правильно мы понимаем, что при досрочном частичном погашении займа полученного ЭСП не пересчитывается? При этом в учете производится корректировка амортизированной стоимости займа путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков с использованием первоначальной эффективной процентной ставки?

Правильно ли мы понимаем, что в учете должны отражаться корректировки амортизированной стоимости займа на дату досрочного частичного погашения займа полученного, т.е. должна пересчитываться амортизированная стоимость займа на дату досрочного погашения, исходя из дисконтированного нового денежного потока и ранее установленной ставки ЭСП?

Корректировка отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 71508 "Расходы (кроме процентных) по операциям с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами"

Кредит счета N 42320 "Корректировки, увеличивающие стоимость привлеченных средств физических лиц - Увеличение амортизированной стоимости"

или

Дебет счета N 42321 "Корректировки, уменьшающие стоимость привлеченных средств физических лиц"

Кредит счета N 71507 Доходы от операций с привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами - Уменьшение амортизированной стоимости

В соответствии с пунктом 1.14 Положения N 501-П расчет амортизированной стоимости по финансовым обязательствам осуществляется некредитной финансовой организацией (далее - НФО) не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на даты полного или частичного погашения (досрочного погашения, списания) финансового обязательства.

В соответствии с пунктом 1.21 Положения N 501-П НФО пересматривает ожидаемые потоки денежных средств по финансовым обязательствам в зависимости от изменения расчетных оценок платежей и поступлений. В этом случае осуществляется пересчет амортизированной стоимости финансового обязательства путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, предусмотренных договором, дисконтированных с использованием первоначальной ЭСП.

Приведенные в вопросе бухгалтерские записи по отражению корректировок стоимости займа соответствуют требованиям МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (пункт B5.4.6), если только НФО не должна отразить погашение финансового обязательства в соответствии с пунктом 2.16 Положения N 501-П).

2

Правильно мы понимаем, что при изменении ставки по договору займа полученного рассчитывается новая ставка ЭСП? При этом амортизированная стоимость на дату изменения ставки не пересчитывается. При расчете новой ставки ЭСП денежный поток формируется исходя из амортизированной стоимости, рассчитанной по первоначальному денежному потоку на дату изменения ставки, и будущих поступлений? При этом в учете на дату изменения ставки по договору никаких корректировок не отражается?

По финансовым обязательствам с переменной (плавающей) процентной ставкой в соответствии с пунктом 1.20 Положения N 501-П в случае изменения процентной ставки на дату установления новой процентной ставки осуществляется пересчет ЭСП и денежных потоков. Пересчет ЭСП осуществляется исходя из амортизированной стоимости, рассчитанной на дату установления новой процентной ставки, и ожидаемых денежных потоков. Дальнейший расчет амортизированной стоимости финансового обязательства осуществляется с применением новой ЭСП.

Корректировка стоимости финансового обязательства до его амортизированной стоимости осуществляется не реже одного раза в квартал на последний день отчетного периода, а также на даты полного или частичного погашения (досрочного погашения, списания).

Таким образом, на дату изменения ставки по договору, если такое изменение произошло не в день полного или частичного досрочного погашения или не в последний день квартала, осуществлять корректировку стоимости финансового обязательства до его амортизированной стоимости не требуется.

По договорам займа с фиксированной процентной ставкой изменение процентной ставки по договору может расцениваться как существенное изменение условий финансового обязательства, которое, согласно пункту 2.16 Положения N 501-П, учитывается как погашение имеющегося финансового обязательства и признание нового финансового обязательства. Критерии существенности утверждаются в учетной политике НФО.

Если изменение процентной ставки по договору займа с фиксированной процентной ставкой не приводит к существенному изменению условий финансового обязательства, НФО осуществляет пересчет амортизированной стоимости финансового обязательства путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, предусмотренных измененным договором, дисконтированных с использованием первоначальной ЭСП.

3

Просим пояснить порядок переноса и корректировки входящего остатка (непогашенной задолженности) по договору беспроцентного займа, полученного от учредителя (участника) на срок 6 месяцев, при переходе на новый план счетов и отраслевые стандарты бухгалтерского учета (ОСБУ).

Необходимо ли осуществить переоценку такого краткосрочного беспроцентного займа до справедливой стоимости, используя рыночную процентную ставку?

Какой бухгалтерской записью отражается корректировка стоимости такого займа на дату перехода на новый план счетов и ОСБУ?

Возможно ли отнесение положительной корректировки в состав добавочного капитала на счет N 10614 "Безвозмездное финансирование, предоставленное организации акционерами, участниками"?

Необходимо ли отражать в бухгалтерском учете и отчетности указанную положительную разницу (эффект от заключения нерыночной сделки), если она не является существенной в соответствии с критерием существенности, установленным в учетной политике?

В соответствии с пунктом 3 информационного письма Банка России от 06.12.2016 N ИН-01-18/86 "О переходе с 1 января 2017 года на новый План счетов и отраслевые стандарты бухгалтерского учета" (далее - письмо) входящие остатки на 01.01.2017, сформированные в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России по ведению бухгалтерского учета, должны быть перенесены на счета Плана счетов бухгалтерского учета в НФО и соответствовать данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 год.

В соответствии с пунктом 4 письма НФО производят оценку активов, обязательств и капитала, отраженных на соответствующих балансовых счетах Плана счетов бухгалтерского учета в НФО, на 01.01.2017 согласно требованиям соответствующих отраслевых стандартов бухгалтерского учета, а также нормативных и иных актов Банка России, регламентирующих оценку активов, обязательств и капитала.

На 01.01.2017 входящие остатки по финансовым обязательствам по договору займа в соответствии с Положением N 501-П необходимо отразить по амортизированной стоимости либо по справедливой стоимости (для случая, когда НФО по собственному усмотрению классифицировала финансовые обязательства как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с пунктом 1.6 - для НФО, применяющих МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", либо пунктом 1.6.1 - для НФО, досрочно применяющих МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты").

В соответствии с пунктом 1.7 Положения N 501-П к финансовым обязательствам, срок погашения (возврата) которых менее одного года, при их первоначальном признании, включая финансовые обязательства, дата погашения которых приходится на другой отчетный год, дисконтирование может не применяться в случае, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭСП, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода, не является существенной.

В случае если на 01.01.2017 разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭСП по рыночной процентной ставке, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода (по нулевой процентной ставке) признана существенной, то финансовые обязательства по такому договору, отнесенные в категорию учитываемых по амортизированной стоимости, корректируются до амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием метода ЭСП по рыночной процентной ставке, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету корректировок, уменьшающих стоимость привлеченных средств

Кредит счета N 10801 "Нераспределенная прибыль" (N 10901 "Непокрытый убыток").

Финансовые обязательства по договору беспроцентного займа сроком на 6 месяцев, классифицированные по собственному усмотрению в категорию учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, отражаются по справедливой стоимости на 01.01.2017, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13). Корректировка стоимости такого финансового обязательства отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету переоценки, уменьшающей стоимость привлеченных средств

Кредит счета N 10801 "Нераспределенная прибыль" (N 10901 "Непокрытый убыток").

Согласно пункту 1.3 Положения Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" на счете N 10614 учитывается безвозмездное финансирование, предоставленное организации акционерами (участниками). По кредиту счета отражается полученное безвозмездное финансирование в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и иными счетами в зависимости от вида безвозмездного финансирования. По дебету счета отражается направление сумм на увеличение уставного капитала, погашение убытков.

Отражение разницы между амортизированной стоимостью по договору займа, рассчитанной с использованием рыночной ЭСП, и суммой долга по договору беспроцентного займа на счете N 10614 "Безвозмездное финансирование, предоставленное организации акционерами, участниками" не является корректным и не соответствует требованиям ОСБУ для НФО.

4

Каким образом отражаются операции по начислению прочих расходов (затрат по сделке) по кредитным договорам или договорам займа и расчеты с кредиторами и прочими контрагентами по таким расходам?

Перечисление денежных средств в оплату прочих расходов, непосредственно связанных с договором по привлечению денежных средств и подлежащих в дальнейшем равномерному ежемесячному списанию на расходы, отражается бухгалтерской записью установленной пунктом 2.9 Положения N 501-П.

Ежемесячное начисление прочих расходов отражается бухгалтерской записью установленной пунктом 2.10 Положения N 501-П.

Пунктом 2.12 Положения N 501-П установлено, что в случаях предварительной оплаты прочих расходов (затрат по сделке), отражаемой в соответствии с пунктом 2.9 Положения N 501-П, осуществляется списание уплаченных сумм, относящихся к текущему месяцу и начисленных в соответствии с пунктом 2.10 Положения N 501-П, со счета расчетов по расходам, связанным с привлечением средств, на счет начисленных расходов, связанных с привлечением средств, которое отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета начисленных расходов, связанных с привлечением средств

Кредит счета расчетов по расходам, связанным с привлечением средств.

Если прочие расходы были начислены, но не оплачены, то погашение задолженности по ранее начисленным расходам в дату оплаты может быть отражено следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета начисленных расходов, связанных с привлечением средств

Кредит счета по учету денежных средств;

либо

перечисляемые денежные средства в погашение задолженности могут быть зачислены сначала на счет расчетов по расходам, связанным с привлечением средств, а затем этим же днем списываться на счет начисленных расходов, связанных с привлечением средств.

5

Целью выпуска собственных облигаций является привлечение денежных средств для строительства объекта недвижимости (например, офисного здания). Положение N 501-П предусматривает в этом случае отнесение процентных расходов и затрат по сделке в дебет счета N 60415, а не на счета расходов. Правильно ли мы понимаем, что списание премии (если облигация размещена по цене выше номинала), уменьшающей процентные расходы, также должно корреспондировать со счетом N 60415?

С какими счетами будут в данном случае корреспондировать начисления разного рода корректировок (первоначальное признание при отличии ЭСП от рыночной ставки, дальнейшее равномерное списание первоначальной корректировки, корректировка стоимости до амортизированной, рассчитанной с применением рыночной ЭСП при начислении процентов), а также результат от досрочного погашения облигаций?

В соответствии с пунктом 1.11 Положения N 501-П процентные расходы и прочие расходы (затраты по сделке) по финансовым обязательствам, непосредственно относящиеся к сооружению (строительству), созданию (изготовлению) или приобретению основного средства, включаются в стоимость этого основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".

В соответствии с пунктом 6 МСФО (IAS) 23 затраты по займам, которые должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, могут включать процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода ЭСП как описано в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Сумма полученной при размещении облигаций премии учитывается при расчете ЭСП и в соответствии с подпунктом 3.9.3 пункта 3.9 Положения N 501-П в случае включения в стоимость основного средства отражается бухгалтерской записью:

Дебет лицевого счета по учету премии по выпущенным облигациям к счету N 52008 "Выпущенные облигации"

Кредит счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств".

Бухгалтерские записи по счетам учета корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость размещенных облигаций до их амортизированной стоимости, осуществляемые при расчете амортизированной стоимости, в случае включения процентных расходов и прочих расходов (затраты по сделке) в стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1.11 Положения N 501-П производятся в корреспонденции со счетом N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств".

При погашении (досрочном выкупе) облигаций списание остатков по счетам учета корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость размещенных облигаций до их амортизированной стоимости, в случае включения процентных расходов и прочих расходов (затраты по сделке) в стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1.11 Положения N 501-П производится в корреспонденции со счетом N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств".

Разница при первоначальном признании выпущенных облигаций между амортизированной стоимостью, рассчитанной с применением рыночной ЭСП, и амортизированной стоимостью, рассчитанной по ЭСП в соответствии с условиями выпуска облигаций, не подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства.

6

НФО при расчете полной стоимости потребительских кредитов (займов) (далее - ПСК) учитывает членские взносы, если уплата членского взноса предусмотрена в установленном размере в договоре займа. Банк России публикует на своем сайте "Информацию о среднерыночных значениях полной стоимости потребительского кредита (займа)" (http://www.cbr.ru/analytics/?prtid=inf).

Может ли НФО при определении рыночной ставки по выданным займам для расчета амортизированной стоимости использовать информацию с сайта Банка России "Информация о среднерыночных значениях полной стоимости потребительского кредита (займа)" и сравнивать ее со ставкой ЭСП по договору займа (выданного).

В том случае, если НФО устанавливает существенное отклонение амортизированной стоимости займа, рассчитанной по ставке ЭСП по договору, и по ставке ПСК, опубликованной на сайте Банка России, может ли НФО в качестве ставки ЭСП при расчете амортизированной стоимости займа для целей бухгалтерского учета использовать ставку ПСК, публикуемую на сайте Банка России?

НФО может для определения справедливой стоимости займа использовать информацию с официального сайта Банка России о среднерыночных значениях полной стоимости потребительских кредитов (займов) в случае, если на основе указанной информации НФО может рассчитать рыночную ставку в отношении выданного кредита (займа).

Наблюдаемые показатели нормы доходности по сопоставимым активам или обязательствам используются при расчете приведенной стоимости способом корректировки ставки дисконтирования (пункт B18 МСФО (IFRS) 13). Предусмотренные договором, обещанные или наиболее вероятные денежные потоки дисконтируются по наблюдаемой или расчетной рыночной ставке в отношении таких условных денежных потоков (далее - рыночная норма доходности).

В соответствии с пунктом B19 МСФО (IFRS) 13 способ корректировки ставки дисконтирования требует анализа рыночных данных, относящихся к сопоставимым активам или обязательствам. Сопоставимость устанавливается с учетом характера денежных потоков (например, являются ли денежные потоки предусмотренными договором или не являются таковыми и насколько высока вероятность того, что они будут одинаково реагировать на изменения экономических условий), а также других факторов (например, кредитной репутации, обеспечения, дюрации, ограничительных условий и ликвидности).

Применяемая НФО при оценке справедливой стоимости рыночная норма доходности должна соответствовать положениям пунктов B18 - B22 МСФО (IFRS) 13.

7

Правильно ли мы понимаем, что в отсутствии прочих расходов (сборов, комиссий и т.д.) для финансовых обязательств, срок погашения которых до года включительно, метод ЭСП можно не применять.

Согласно пункту 1.7 Положения N 501-П к финансовым обязательствам, срок погашения (возврата) которых менее одного года, при их первоначальном признании, включая финансовые обязательства, дата погашения которых приходится на другой отчетный год, дисконтирование может не применяться в случае, если разница между амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием метода ЭСП, и амортизированной стоимостью, рассчитанной с использованием линейного метода, не является существенной. Критерии существенности утверждаются в учетной политике НФО.

Согласно пункту 1.16 Положения N 501-П при расчете ЭСП учитываются все ожидаемые денежные потоки, которые представляют собой процентные расходы с учетом полученной премии и прочие расходы (затраты по сделке) по финансовому обязательству, составляющие неотъемлемую часть ЭСП.

Согласно пункту 1.17 Положения N 501-П при первоначальном признании финансового обязательства НФО на основании профессионального суждения определяет, является ли процентная ставка по договору (сделке) ставкой, соответствующей рыночным условиям.

Согласно пункту 1.18 Положения N 501-П на основании профессионального суждения процентная ставка по договору может быть признана нерыночной, если она выходит за рамки диапазона значений рыночных ставок. В этом случае при отражении в бухгалтерском учете финансового обязательства применяется рыночная процентная ставка в качестве ЭСП и пересчитывается амортизированная стоимость с применением метода ЭСП.

Таким образом, по краткосрочным финансовым обязательствам при начислении процентов может применяться линейный метод признания процентных расходов только в случае, если процентная ставка по ним признана рыночной.

8

На каких счетах плана счетов для НФО и какими бухгалтерскими записями отражаются расходы по полученным займам (кредитам)?

Процентные расходы и прочие расходы (затраты по сделке) по привлечению денежных средств по договорам займа и кредитным договорам подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с Положением N 501-П. Перечень счетов приведен в пункте 2.2 Положения N 501-П.

Начисление процентного расхода по договору займа или кредитному договору отражается в соответствии с пунктом 2.6 Положения N 501-П. При этом используется счет N 71101 "Процентные расходы".

Начисление прочих расходов (затрат по сделке) по договору займа или кредитному договору отражается в соответствии с пунктом 2.10 Положения N 501-П. При этом используется счет N 71102 "Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы".

Прочие расходы (затраты по сделке), связанные с выпуском облигаций, отражаются в соответствии с пунктом 3.8.3 Положения N 501-П. При этом используется счет N 71702 "Расходы по другим операциям" или N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности".