МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РАЗЪЯСНЕНИЯ
Позиция Минфина России, приведенная ниже, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 представленная информация имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной ниже.
Вопрос:
Материнская компания, формируя цену услуги, оказанной дочерним компаниям, по принципу "вытянутой руки", применяет определенные методы, предусмотренные локальным законодательством. Можно ли данный метод и прилагаемые документы использовать дочерней компании для подтверждения рыночного уровня услуг, при условии, что такой метод контроля цен предусмотрен Законом N 227-ФЗ?
Ответ:
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 105.15 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 Кодекса, налогоплательщик предоставляет по требованию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов документы, содержащие сведения об использованных методах (в том числе обоснование причин выбора и способа применения используемого метода, указание на используемые источники информации).
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 105.15 Кодекса предусмотрено, что в целях налогового контроля налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, с учетом произведенных корректировок для обеспечения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, с условиями контролируемой сделки.
При этом согласно пункту 6 статьи 105.15 Кодекса деятельность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки).
Вопрос:
При использовании различных методов оценки по сделкам между взаимозависимыми лицами, являются ли показатели рентабельности, указанные в пункте 1 статьи 105.8 Закона N 227-ФЗ, исчерпывающими либо налогоплательщик вправе самостоятельно определить показатели расчета рентабельности?
Ответ:
При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, установленном статьями 105.10 - 105.13 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), показатели рентабельности, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.8 Кодекса.
Вместе с тем, при применении метода сопоставимой рентабельности Кодексом предусматривается возможность использования иного показателя операционной рентабельности при условии, что такой показатель отражает взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения (подпункт 5 пункта 3 статьи 105.12 Кодекса).
Кроме того, при выборе конкретного показателя рентабельности необходимо учитывать полноту, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующего показателя рентабельности.
Вопрос:
Какой официальный источник для подтверждения цены следует использовать, если договоры с головным офисом на оказание услуг не относятся к публичной информации?
Ответ:
При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок), федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов использует информацию, предусмотренную пунктом 1 статьи 105.6 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
При отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 статьи 105.6 Кодекса, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует информацию, предусмотренную пунктом 2 указанной статьи.
В рассматриваемом случае представляется возможным использовать сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах.
Вопрос:
Действительно ли при затратном методе сопоставляется и ограничивается по отношению к рыночным показателям только наценка к стоимости услуг поставщика, себестоимость же услуг не подлежит пересмотру? В таком случае, каких документов будет достаточно для подтверждения себестоимости услуг?
Ответ:
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.11 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Кодекса.
При использовании данного метода согласно пунктам 4 и 5 статьи 105.11 Кодекса следует использовать фактическую себестоимость реализованных продавцом товаров (работ, услуг). При этом фактическая себестоимость должна отражать выполняемые анализируемой стороной функции.
По мнению Минфина России, в случае, когда анализируемой сделкой является трансграничная сделка (то есть сделка, в результате совершения которой возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), следует учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению данного метода.
Так, согласно пункту 2.39 Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27 июня 1995 г. (далее - Руководство ОЭСР) < * > уровень рентабельности затрат продавца должен отражать прибыль, соответствующую выполняемым функциям и рыночным условиям.
< * > Комментарий ФНС России: нумерация пунктов Руководства ОЭСР, приведенная в ответе, соответствует нумерации пунктов Руководства ОЭСР в редакции 2010 г.
В пункте 2.45 Руководства ОЭСР отмечается особая важность учета при использовании метода различий в уровне и виде расходов: операционных и неоперационных, включая расходы по финансовой деятельности, - связанных с осуществляемыми функциями и принимаемыми рисками. Учет таких различий заключается в следующем:
- если расходы отражают функциональное различие (учитывая используемые активы и принятые риски), которое не было принято во внимание в применяемом методе, может потребоваться корректировка показателя надбавки продавца при применении затратного метода;
- если расходы отражают дополнительные функции, которые отличаются от анализируемых методом функций продавца, может потребоваться дополнительная компенсация продавцу за выполняемые функции;
- если различия в расходах анализируемых сторон отражают лишь эффективность или неэффективность организаций, что характерно для общехозяйственных и управленческих затрат, в этом случае дополнительные корректировки валовой рентабельности не требуются.
Вопрос:
Вправе ли страховая компания, во исполнение Федерального Закона N 227-ФЗ от 18.07.2011, руководствоваться ст. 105.4 НК РФ при заключении договоров страхования и перестрахования в части признания цены договора (страховой премии, комиссионного вознаграждения) рыночной?
Ответ:
Пунктом 1 статьи 105.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что при совершении налогоплательщиками сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных указанной статьей.
Указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.
При этом пунктом 2 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что при определении размера страховой премии, подлежащей уплате по договору страхования, страховщик вправе применять разработанные им страховые тарифы, определяющие премию, взимаемую с единицы страховой суммы, с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Пунктом 2 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон) установлено, что конкретный размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон.
Пунктом статьи 25 Закона предусмотрено, что экономически обоснованные тарифы, наряду со страховыми резервами, собственными средствами и перестрахованием, являются одной из гарантий обеспечения финансовой устойчивости страховщика.
В силу подпункта 11 пункта 2 статьи 32 Закона расчеты страховых тарифов с приложением используемой методики актуарных расчетов и указанием источника исходных данных, а также структуры тарифных ставок представляются соискателями для получения лицензии на осуществление конкретного вида страхования. При этом согласно пункту 10 статьи 32 Закона об изменениях, внесенных в документы, явившиеся основанием для получения лицензии, в том числе указанные в подпункте 11 пункта 2 статьи 32 Закона, страховщики обязаны сообщать в письменной форме в орган страхового надзора и одновременно представлять документы, подтверждающие эти изменения, в течение 30 дней со дня внесения этих изменений. Таким образом, Законом предусмотрен уведомительный порядок изменения применяемых страховщиком страховых тарифов по конкретному виду добровольного страхования.
По обязательным видам страхования согласно пункту 2 статьи 11 Закона страховые тарифы устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.
Таким образом, применение положений статьи 105.4 Кодекса при определении рыночной цены для целей налогообложения возможно только по обязательным видам страхования, а также по добровольным видам страхования в случаях, если страховые тарифы по таким видам страхования установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации (например, по страхованию ответственности специализированного депозитария и управляющих компаний, предельные уровни страховых тарифов, структура и правила применения страховщиками при определении размера страховой премии по которому установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 7 сентября 2005 г. N 554).
При этом необходимо учитывать, что контролю подлежат сделки, подпадающие под критерии контролируемых сделок, предусмотренных статьей 105.14 Кодекса.
Вопрос:
Признаются ли сделки с беспроцентным займом и договоры поручительства контролируемыми сделками в соответствии с разделом V.1 части первой Кодекса?
Ответ:
Пунктом 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) установлено, что в целях Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.
При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 указанной статьи.
Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица соответствуют определению предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.
Кроме того, принимая во внимание положения пункта 9 статьи 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля.
Учитывая изложенное, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица в случаях, предусмотренных Кодексом, могут признаваться контролируемыми.
Вопрос:
При соблюдении каких условий организация при представлении с 1 января 2012 года заявления о заключении соглашения о ценообразовании может просить о распространении действия этого соглашения с момента представления соответствующего заявления, т.е. воспользоваться указанным соглашением уже с 2012 года? В чьей компетенции находится решение этого вопроса?
Ответ:
Согласно пункту 1 статьи 105.19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) российские организации - налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 Кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании.
Предметом соглашения о ценообразовании являются условия, предусмотренные пунктом 3 статьи 105.19 Кодекса, в том числе срок действия соглашения о ценообразовании. Требования к сроку действия соглашения о ценообразовании установлены статьей 105.21 Кодекса.
Пунктом 33 статьи 1 Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Федеральный закон от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ) внесено изменение в абзац второй пункта 1 статьи 105.21 Кодекса, согласно которому действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период, истекший с 1-го числа календарного года, в котором налогоплательщик обратился в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о заключении соглашения до дня вступления в силу указанного соглашения. Согласно пункту 1 статьи 3 Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ указанное изменение вступает в силу с 1 января 2012 года.
Учитывая изложенное, в случае подачи налогоплательщиком в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, заявления о заключении соглашения о ценообразовании в течение всего 2012 года действие соглашения о ценообразовании может быть распространено на период с 1 января 2012 года в случае закрепления в указанном соглашении его сторонами соответствующего условия.
Вопрос:
Как определяется доля косвенного участия одной организации в другой организации в соответствии с положениями, закрепленными статьей 105.2 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2012 г.?
Ответ:
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса, долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Необходимо отметить, что суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.