Утвержден
Коллегией Счетной палаты
Российской Федерации
протокол
от 9 ноября 2012 г. N 48К (881)
СТАНДАРТ
СФК 103 "ПРОВЕДЕНИЕ ФИНАНСОВОГО АУДИТА"
Разработчик:
Департамент макроэкономического анализа и методологического обеспечения деятельности Счетной палаты Российской Федерации
1. Общие положения
1.1. Стандарт внешнего государственного финансового контроля СФК 103 "Проведение финансового аудита" (далее - Стандарт) предназначен для методологического обеспечения контрольной деятельности Счетной палаты Российской Федерации (далее - Счетная палата).
1.2. Стандарт разработан с учетом требований и положений Международных стандартов ИНТОСАИ для высших органов финансового контроля по проведению финансового аудита и организации внутреннего контроля.
1.3. Стандарт устанавливает нормы, основные правила и требования, которые должны выполняться в Счетной палате при организации и проведении финансового аудита, с учетом общих правил проведения контрольного мероприятия, определенных в стандарте финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
1.4. Положения Стандарта применяются при проведении контрольных мероприятий, программы которых включают вопросы ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, достоверности бюджетной и иной финансовой отчетности, а также соблюдения законов и иных нормативных правовых актов при использовании государственных средств.
2. Содержание финансового аудита
2.1. Финансовый аудит (контроль) (далее - финансовый аудит) -документальные проверки Счетной палатой ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, достоверности бюджетной и иной финансовой отчетности, законности и целевого использования государственных средств и федеральной собственности, обоснованности и полноты формирования (поступления) доходов бюджетов.
При проведении финансового аудита осуществляется проверка соблюдения законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения.
2.2. Финансовый аудит включает:
проверку финансовых и хозяйственных операций, включая оценку их соответствия законодательству Российской Федерации, а также оценку целевого характера использования государственных средств и федеральной собственности;
проверку ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, оценку достоверности бюджетной и иной финансовой отчетности объекта контроля;
оценку того, насколько деятельность, активы и обязательства, операции, изменяющие указанные активы и обязательства, отраженные в бухгалтерском (бюджетном) учете, бюджетной и иной финансовой отчетности, соответствуют законам и иным нормативным правовым актам;
анализ системы внутреннего финансового аудита (внутреннего контроля).
2.3. Задачами финансового аудита являются определение законности и целевого использования государственных средств и федеральной собственности, а также правильности ведения, полноты учета и достоверности отчетности доходов и расходов бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, правомерности операций с источниками финансирования дефицита бюджета.
2.4. Предметом финансового аудита является процесс формирования и использования государственных средств и федеральной собственности, состав которых определен в пункте 2.2 стандарта финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
При финансовом аудите предметами контроля могут являться решения и процесс управления финансами в рамках исполнения бюджетов.
2.5. Объектами контроля при проведении финансового аудита являются организации и учреждения, на которые распространяются контрольные полномочия Счетной палаты, установленные статьей 12 Федерального закона "О Счетной палате Российской Федерации".
3. Подготовительный этап финансового аудита
3.1. Изучение специфики объекта контроля и условий
его деятельности
3.1.1. Изучение специфики объекта контроля и условий его деятельности необходимо для выбора целей и подготовки вопросов программы.
3.1.2. Для изучения специфики объекта контроля и условий его деятельности инспекторы Счетной палаты (далее - инспекторы) должны определить нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие порядок и особенности ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, бюджетной и иной финансовой отчетности, а также законы и иные нормативные правовые акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность объекта контроля.
3.1.3. Оценка системы внутреннего контроля является неотъемлемой частью изучения специфики объекта контроля.
При оценке системы внутреннего контроля инспекторы оценивают риск того, что система контроля может не предотвратить либо не выявить несоответствие установленным требованиям. В этом случае должны быть спланированы дополнительные контрольные процедуры.
Сведения, полученные на основании оценки состояния внутреннего контроля, помогут инспекторам определить уровень его достоверности и на этом основании - необходимый объем подлежащих выполнению контрольных действий и процедур контрольного мероприятия.
Рекомендации по оценке системы внутреннего контроля изложены в Методических рекомендациях по оценке состояния и эффективности внутреннего финансового контроля, осуществляемого главными администраторами средств федерального бюджета, государственными внебюджетными фондами, утвержденных Коллегией Счетной палаты (протокол от 30 декабря 2011 г. N 66К (833)).
3.2. Программа финансового аудита
3.2.1. По результатам предварительного изучения объекта контроля руководитель контрольного мероприятия должен подготовить проект программы проведения контрольного мероприятия. Подготовка и утверждение программы проведения контрольного мероприятия осуществляется в порядке, установленном статьей 5.1.4 Регламента Счетной палаты Российской Федерации.
3.2.2. При разработке программы финансового аудита необходимо руководствоваться соответствующими положениями подраздела 4.4 стандарта финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия", устанавливающего структуру, содержание и форму программы проведения контрольного мероприятия.
4. Основной этап финансового аудита
4.1. Анализ бюджетной и иной финансовой отчетности
4.1.1. В ходе финансового аудита инспекторам следует проанализировать бюджетную и иную финансовую отчетность (далее - отчетность) для получения необходимой информации, позволяющей сделать определенное заключение.
4.1.2. Анализ отчетности предназначен для выявления наличия или отсутствия необходимых элементов отчетности, каких-либо противоречий между ее различными элементами, выявления любых неправомерных решений.
При анализе отчетности инспектор должен убедиться в том, что:
отчетность подтверждена данными бухгалтерского (бюджетного) учета, при этом необходимо обратить внимание на наличие или отсутствие расхождений между данными регистров бухгалтерского (бюджетного) учета, утвержденных по установленным формам и применяемых органами государственной власти;
все элементы отчетности раскрыты в необходимом объеме и представлены надлежащим образом.
4.1.3. Методы и способы проведения финансового аудита зависят от области проведения и цели финансового аудита.
4.2. Проверка достоверности бюджетной и иной
финансовой отчетности
4.2.1. Достоверность отчетности позволяет пользователю на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении объекта контроля и принимать обоснованные решения на основании сделанных выводов.
Отчетность является достоверной, если по результатам контрольного мероприятия установлено, что она содержит соответствующую информацию обо всех проведенных финансово-хозяйственных операциях, подтвержденных первичными документами, а также составлена в соответствии с правилами, установленными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение учета и составление отчетности в Российской Федерации, Международными стандартами финансовой отчетности при условии их применения.
4.2.2. Проверка отчетности проводится в целях выявления условий или событий, приведших к ее существенным искажениям, которые поставят под сомнение достоверность данной отчетности.
При анализе отчетности инспекторы должны учитывать, что в учете и отчетности могут быть ошибки и нарушения, которые остались не выявленными по следующим причинам:
применения выборочных методов контрольного мероприятия, что не позволяет выявить искажения в полной мере;
неэффективности системы бухгалтерского (бюджетного) учета и внутреннего контроля или аудита, не исключающей ошибок;
наличия доказательств, предоставляющих доводы в пользу какого-либо решения, но не гарантирующих его правильности.
4.2.3. При проверке достоверности отчетности инспектор должен установить, отвечает ли она требованиям целостности, последовательности и сопоставимости:
целостность - это включение данных о всех финансовых и хозяйственных операциях;
последовательность - содержание и формы отчетности не должны изменяться без законных на то оснований в последующие отчетные периоды;
сопоставимость - это наличие данных по каждому показателю за проверяемый период деятельности объекта контроля, но не менее чем за два года - предыдущий и отчетный, или сопоставление факта с планом (прогнозом).
4.2.4. Для подтверждения достоверности отчетности инспекторы должны определить, своевременно ли объектом контроля проводилась инвентаризация имущества и обязательств, в ходе которой проверены и документально подтверждены их наличие и состояние.
4.2.5. В ходе проведения финансового аудита инспекторы должны получить доказательства того, что отчетность объективно отражает финансово-хозяйственную деятельность, имущество и обязательства организации.
4.2.6. При выявлении количественных искажений (занижение и завышение показателей бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности) их сумма должна учитываться и сравниваться с принятым уровнем существенности. Инспектор оценивает, по своему профессиональному суждению, то, что является существенным.
Рекомендации по оценке существенности изложены в Методических рекомендациях по оценке существенности и рисков при проведении контрольного мероприятия, утвержденных Коллегией Счетной палаты Российской Федерации (протокол от 26 сентября 2008 г. N 38К (615)).
4.3. Выявление искажений в бухгалтерском (бюджетном) учете,
бюджетной и иной финансовой отчетности
4.3.1. В процессе выполнения контрольных и аналитических процедур на объекте контроля, а также при оценке их результатов инспекторы должны учитывать риск искажений в отчетности, возникающих в результате ошибок или преднамеренных действий сотрудников объекта контроля.
4.3.2. Ошибка - это непреднамеренное искажение отчетности, включая неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации, в том числе:
неправильные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
недостатки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию информации.
4.3.3. Искажения, являющиеся следствием преднамеренных действий, могут возникать в процессе составления отчетности и (или) в результате недостоверного отражения использования активов.
Инспекторы должны учитывать, что в процессе составления отчетности могут осуществляться преднамеренные действия, направленные на искажение или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в отчетности в целях введения в заблуждение ее пользователей. Признаками таких действий при составлении отчетности считаются:
изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется отчетность;
неверное отражение событий, хозяйственных операций, другой важной информации в отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
нарушение принципов регулирования бухгалтерского учета.
Недостоверное отражение использования активов может быть осуществлено различными способами, в том числе в результате совершения противоправных действий в сфере обращения с государственными средствами, инициирования оплаты объектом контроля несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостач или хищений материальных и денежных средств.
4.3.4. При проведении проверки инспекторам необходимо учитывать, что на возможность наличия искажений в результате преднамеренных действий помимо недостатков самих систем учета и внутреннего контроля, а также невыполнения установленных процедур внутреннего контроля могут указывать следующие обстоятельства:
попытки руководства объекта контроля создавать препятствия при проведении проверки;
задержки в предоставлении запрошенной информации;
необычные финансовые и хозяйственные операции;
наличие документов, исправленных или составленных вручную при их подготовке средствами вычислительной техники;
хозяйственные операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате распоряжения руководства объекта контроля;
отсутствие выверки счетов бухгалтерского (бюджетного) учета и другие.
Инспекторы исходя из результатов оценки наличия указанных обстоятельств должны осуществлять процедуры контроля таким образом, чтобы обеспечить уверенность в том, что будут обнаружены существенные для отчетности искажения, являющиеся результатом преднамеренных действий.
4.3.5. При обнаружении искажений и выявлении признаков наличия преднамеренных действий, приводящих к искажению, инспекторам необходимо провести дополнительные процедуры проверки и установить их влияние на отчетность.
При этом инспекторы должны исходить из того, что данный факт искажения может быть не единичным. В случае необходимости следует скорректировать характер, сроки проведения и объем контрольных процедур.
4.3.6. Если результаты дополнительных контрольных процедур указывают на наличие признаков преднамеренных действий, приведших к искажению отчетности, а также содержащих признаки состава преступления и требующих принятия незамедлительных мер для безотлагательного пресечения противоправных действий, инспекторы должны действовать в соответствии с пунктами 5.1.3 и 5.3.11 стандарта финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
4.4. Проверка соблюдения законов и иных нормативных
правовых актов
4.4.1. При проведении финансового аудита осуществляется проверка соблюдения законов и иных нормативных правовых актов, регламентирующих использование государственных средств и федеральной собственности, а также выполнения требований нормативных правовых актов, которые определяют форму и содержание бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности.
4.4.2. Проверка соблюдения законов и иных нормативных правовых актов проводится в соответствии с положениями стандарта финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
4.5. Выявление признаков незаконных действий
4.5.1. Выявление незаконных действий (бездействия), имеющих признаки состава преступления, влекущие за собой уголовную ответственность, обычно основной целью проведения финансового аудита не являются, однако инспекторы обязаны включать факторы риска, связанного с возможным нарушением уголовного законодательства, в свою работу по оценке рисков и отслеживать их при выполнении контрольных действий.
4.5.2. Если при проведении финансового аудита инспекторы сталкиваются с фактами несоответствия требованиям, указывающими на признаки незаконных действий (бездействия), они действуют так, чтобы не создать препятствий в деятельности правоохранительных и судебных органов при проведении ими проверки выявленных фактов.
4.5.3. Инспектору следует иметь в виду, что может иметь место сговор между руководством объекта контроля, сотрудниками или третьими лицами либо фальсификация документов в целях сокрытия незаконных действий (бездействия).
4.5.4. Если подозрение в незаконных действиях (бездействии) возникает во время проведения финансового аудита, инспекторы действуют в соответствии с требованиями подраздела 5.1 стандарта финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
Обращение об указанных фактах в соответствующие правоохранительные органы Счетной палатой осуществляется в порядке, установленном подпунктом 6.4.3 стандарта финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
4.6. Общие вопросы оценки доказательств и оформление акта
о результатах финансового аудита
4.6.1. Перед составлением акта о результатах финансового аудита инспекторы оценивают, являются ли полученные доказательства достаточными и надлежащими, с тем чтобы сократить риски финансового аудита.
4.6.2. Полученные доказательства оцениваются инспекторами с учетом их значимости в целях выявления фактов несоответствия установленным требованиям.
4.6.3. Инспекторам следует оценивать, существует ли на основании полученных доказательств уверенность в том, что информация по предмету финансового аудита по всем существенным вопросам соответствует нормам и требованиям законодательства.
4.6.4. Инспекторы, оценивая, что является существенным несоответствием требованиям, учитывают обстоятельства конкретного дела, а также количественные и качественные характеристики соответствующих финансовых и хозяйственных операций или вопросов.
4.6.5. Для определения, является ли несоответствие требованиям существенным или нет, во внимание принимаются следующие факторы:
значимость соответствующих цифровых показателей (денежные суммы, иные количественные показатели, например, длительность просрочек и т.д.);
обстоятельства;
характер несоответствия;
причина несоответствия;
возможные результаты и последствия несоответствия;
актуальность соответствующих программ (например, являются ли они объектом значительного интереса со стороны общества и т.п.);
потребности и ожидания законодательного органа, населения и иных пользователей отчета;
масштаб или финансовое выражение несоответствия требованиям.
4.6.6. В ходе оценки доказательств и формулирования результатов проверки допускается получение письменных объяснений от сотрудников объектов контроля в подтверждение доказательств, полученных инспекторами.
4.6.7. Общий порядок формирования доказательств приведен в стандарте финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
4.6.8. Работа на объекте финансового аудита завершается обобщением и оценкой результатов проверки правильности ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, выполнения требований законов и иных нормативных правовых актов по формированию государственных доходов и использованию бюджетных средств, а также составленной отчетности для их отражения в акте проверки.
4.6.9. В акте проверки наряду с определенными соответствующим стандартом положениями приводится перечень форм отчетности, которые изучались и проверялись на определенную дату, указывается период, за который составлена эта отчетность, а также излагаются результаты проверки.
4.6.10. По результатам проверки инспектор фиксирует в акте, насколько состояние бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности отвечает требованиям законодательства Российской Федерации.
4.6.11. Общий порядок составления акта по результатам контрольного мероприятия приведен в подразделе 5.3 стандарта финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
5. Заключительный этап финансового аудита
5.1. Оформление отчета о результатах финансового аудита
5.1.1. При составлении отчета о результатах финансового аудита (отчета о результатах контрольного мероприятия) (далее - отчет о результатах финансового аудита) необходимо обеспечить полноту и объективность излагаемых фактов. Аудиторам Счетной палаты следует принимать меры, направленные на представление на Коллегию Счетной палаты точных по фактическому содержанию отчетов с объективными выводами.
5.1.2. Отчет о результатах финансового аудита должен содержать подробные сведения о выявленных нарушениях законодательства, отклонениях от установленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных нарушениях в составлении отчетности и других проверенных аспектах деятельности объекта контроля, выводы и предложения по результатам контрольного мероприятия, включая потенциальные последствия и рекомендации.
Одновременно с отчетом о результатах финансового аудита подготавливается информация об основных итогах контрольного мероприятия.
5.1.3. Отчет о результатах финансового аудита может при необходимости включать предложения (рекомендации), предназначенные для улучшения ситуации в проверяемой сфере.
5.1.4. Общий порядок составления отчета о результатах финансового аудита и информации об основных итогах контрольного мероприятия приведен в стандарте финансового контроля СФК 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия".
5.2. Процесс контроля результатов
5.2.1. Процесс контроля результатов представляет собой обеспечение эффективной реализации предложений Счетной палаты по устранению выявленных предыдущими проверками нарушений и недостатков, а также необходимой обратной связи с объектом контроля, пользователями отчета при планировании будущих контрольных мероприятий.
5.2.2. Общие вопросы контроля результатов финансового аудита изложены в стандарте финансового контроля СФК 4050 "Контроль реализации результатов контрольных и экспертно-аналитических мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации".