ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 23 августа 2021 г. N 307-ЭС21-6593
Дело N А52-1072/2020
Резолютивная часть определения объявлена 18.08.2021
Полный текст определения изготовлен 23.08.2021
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,
судей Першутова А.Г., Тютина Д.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе публичного акционерного общества "Банк ВТБ" на решение Арбитражного суда Псковской области от 14.08.2020 по делу N А52-1072/2020, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2020 и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2021 по тому же делу
по заявлению публичного акционерного общества "Банк ВТБ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 04.12.2019 N 1 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение,
при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: Корнеевой Ольги Викторовны.
В заседании приняли участие представители:
от публичного акционерного общества "Банк ВТБ" - Захарова А.Ю.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - Жемчугова Л.А., Матвиенко А.А., Хурват Н.А.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - инспекция, налоговый орган) в адрес индивидуального предпринимателя Корнеевой Ольги Викторовны (далее - налогоплательщик, Корнеева О.В.) направлено требование N 35364 об уплате налогов (сборов, пени, штрафов) в срок до 17.07.2019 в общей сумме задолженности 60 375 рублей и пени в размере 4 897 рублей 28 копеек.
В связи с неисполнением указанного требования инспекцией принято решение от 30.07.2019 N 13769 о взыскании с предпринимателя налогов в указанных суммах за счет денежных средств на счетах и, одновременно, принято решение от 30.07.2019 N 21093 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, открытым в публичном акционерном обществе "Банк ВТБ" (далее - "Банк ВТБ", банк, кредитная организация), на общую сумму 65 272 рублей 28 копеек.
В соответствии с решением инспекции от 30.07.2019 N 21093 приостановлению подлежали операции по всем счетам Корнеевой О.В., открытым налогоплательщиком в Банке ВТБ, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
Получив решение инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, Банк ВТБ 31.07.2019 направил налоговому органу сообщение о том, что по счету, открытому Корнеевой О.В. в качестве индивидуального предпринимателя, операции приостановлены и сформирована справка об остатках денежных средств по счету; в отношении счета, открытого Корнеевой О.В. в качестве физического лица, налоговому органу сообщено о невозможности исполнения решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика с указанием причины: "Счет не подлежит обработке".
В последующем инспекция установила факт осуществления Корнеевой О.В. расходных операций по счету, открытому как физическому лицу, в период с 31.07.2019 по 22.09.2019 на сумму 574 006 рублей 39 копеек, не связанных с исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
В связи с этим налоговый орган составил акт от 11.10.2019 N 12-18/25071 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налоговых правонарушениях. По результатам рассмотрения акта, письменных возражений банка, инспекция вынесла решение от 04.12.2019 N 1, в соответствии с которым Банк ВТБ привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 134 Налогового кодекса, за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, в виде штрафа в размере 65 272 рублей 28 копеек.
Управление ФНС России по Псковской области решением от 12.02.2020 N 2.5-07/01614 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу банка на решение инспекции от 04.12.2019 N 1.
Не согласившись с привлечением к налоговой ответственности, Банк ВТБ обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать решение налогового органа от 04.12.2019 N 1 недействительным.
Решением Арбитражного суда Псковской области от 14.08.2020, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2020, в удовлетворении заявления отказано.
Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 18.02.2021 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, Банк ВТБ, ссылаясь на допущенные арбитражными судами первой, апелляционной и кассационной инстанций существенные нарушения норм материального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 13.07.2021 кассационная жалоба Банка ВТБ вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, основанием привлечения Банка ВТБ к ответственности, предусмотренной статьей 134 Налогового кодекса, послужило то обстоятельство, что кредитная организация не исполнила решение инспекции о приостановлении операций по счету, открытому гражданкой Корнеевой О.В. в качестве физического лица, несмотря на наличие у последней неисполненной обязанности по уплате налогов, возникшей в связи с ведением предпринимательской деятельности.
Суды трех инстанций, соглашаясь с выводом налогового органа о наличии оснований для привлечения Банка ВТБ к налоговой ответственности и отказывая в удовлетворении требований кредитной организации, исходили из того, что статья 76 Налогового кодекса содержит прямое указание о праве налоговых органов на приостановление операций по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков и не содержит ссылки на то, что принятие налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам в отношении физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, допускается лишь в отношении счетов, открытых в кредитном учреждении для ведения предпринимательской деятельности.
Отклоняя доводы заявителя о праве клиента банка - физического лица распоряжаться своими денежными средствами, находящимися на счетах, открытых им не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, суды со ссылкой на положения статьи 24 Гражданского кодекса Российской Федерации указали, что юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности. В связи с этим, по выводу судов, гражданин отвечает по обязательствам, в том числе связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, за исключением того, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.
Между тем судами не учтено следующее.
Законодательство о налогах и сборах устанавливает различные правила взыскания налоговой задолженности с физических лиц и субъектов предпринимательской деятельности.
В отношении организаций или индивидуальных предпринимателей положениями статей 46 и 47 Налогового кодекса установлен принудительный (внесудебный) порядок взыскания задолженности - на основании решения налогового органа о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и ряда иных объектов имущества; на основании решения (постановления) налогового органа, имеющего силу исполнительного документа, направляемого судебному приставу-исполнителю. При пропуске сроков применения мер принудительного взыскания оно осуществляется в судебном порядке.
В отношении налоговой задолженности физических лиц статья 48 Налогового кодекса закрепляет исключительно судебный порядок ее взыскания - путем обращения налогового органа с соответствующим требованием в суд. Осуществление налоговым органом мер взыскания задолженности в бесспорном порядке с физических лиц законом не допускается.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, раскрывая содержание предусмотренной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы, наделение налогового органа полномочием действовать властно обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина.
Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти - подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом. Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией Российской Федерации (постановление от 17.12.1996 N 20-П, определения от 15.01.2009 N 242-О-П, от 15.01.2009 N 365-О-О, от 04.06.2009 N 1032-О-О).
Анализ вышеуказанных норм права в их системном толковании с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что объем полномочий налоговых органов при применении мер взыскания к субъектам предпринимательства и гражданам имеет принципиальные различия, обусловленные необходимостью исключить угрозу административного вмешательства в права личности при осуществлении взыскания. Принимая во внимание, что для целей законодательства о налогах и сборах индивидуальные предприниматели рассматриваются в качестве категории физических лиц (абзацы третий и четвертый пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса), вышеназванные гарантии должны учитываться и в отношении этой категории налогоплательщиков.
Обращение взыскания на денежные средства гражданина, находящиеся на его банковском счете, не предназначенном для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе, если владелец счета имеет статус предпринимателя, не может не приводить к вмешательству в права личности, поскольку фактически означает уменьшение объема денежных средств, за счет которых гражданин обеспечивает жизнедеятельность себя и лиц, находящихся на его иждивении (оплачивает приобретение продуктов питания, одежды, лекарственных средств, медицинских услуг, иных необходимых для жизни потребностей).
В связи с этим принудительный порядок взыскания задолженности, предусмотренный статьей 46 Налогового кодекса, может применяться к физическим лицам, имеющим статус индивидуальных предпринимателей, в ограниченном объеме: в отношении задолженности по налогам, уплачиваемым в связи с ведением предпринимательской деятельности (например, налог на добавленную стоимость, налог по упрощенной системе налогообложения) и применительно к счетам в банке, открытым гражданином для ее ведения.
Изложенное согласуется с Инструкцией Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов", которая устанавливает, что физическим лицам для совершения операций, не связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой открываются текущие счета (пункт 2.2); индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой, открываются расчетные счета (пункт 2.3).
Ранее, Положением Центрального банка Российской Федерации от 16.07.2012 N 385-П были утверждены Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила ведения учета), пункт 4.42 которых содержал следующую характеристику балансового счета N 40817 "Физические лица": назначение этого счета - учет денежных средств физических лиц, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Положение Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" содержит аналогичный порядок открытия и ведения счетов для ведения гражданами предпринимательской деятельности и иных операций.
Различный учет кредитными организациями денежных средств физических лиц и индивидуальных предпринимателей на отдельных балансовых счетах установлен, в том числе, для целей реализации требований налогового законодательства (в частности, статей 46, 48 Налогового кодекса), о чем указано Апелляционной коллегией Верховного Суда Российской Федерации (апелляционное определение от 22.12.2016 N АПЛ16-551) при проверке законности пункта 4.42 Правил ведения учета.
Принимая во внимание изложенное, применение порядка внесудебного взыскания, предусмотренного статьей 46 Налогового кодекса, в отношении счетов, открытых гражданином в кредитной организации не в связи с ведением им предпринимательской деятельности и не предназначенных для осуществления расчетов с контрагентами, по общему правилу не может быть признано правомерным. Поскольку приостановление операций по банковскому счету на основании статьи 76 Налогового кодекса относится к способам обеспечения исполнения налоговой обязанности и в силу пункта 1 данной статьи обусловлено принятием налоговым органом соответствующего решения о взыскании задолженности (статья 46 Налогового кодекса), применение данной меры в отношении счетов, открытых гражданином в кредитной организации для удовлетворения личных (не связанных с ведением предпринимательской деятельности) нужд, также недопустимо.
Отсутствие на счете гражданина, открытом для ведения предпринимательской деятельности, денежных средств в объеме, достаточном для погашения налоговой задолженности (в том числе, если выручка от предпринимательской деятельности фактически зачислена на текущий счет гражданина вместо его расчетного счета как индивидуального предпринимателя), не является основанием для обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на счете гражданина, открытом для удовлетворения личных нужд, но в соответствии с пунктом 1 статьи 47 Налогового кодекса позволяет налоговым органам перейти к обращению взыскания на имущество гражданина в порядке исполнительного производства, требовать взыскания задолженности в судебном порядке.
В упомянутых случаях в целях побуждения должника к погашению задолженности применяются соответственно меры принудительного исполнения, предусмотренные законодательством об исполнительном производстве (наложение ареста на имущество должника, установление запрета на распоряжение принадлежащим должнику имуществом, установление временного ограничения на выезд должника из Российской Федерации и т.п) и процессуальным законодательством (обеспечительные меры).
Нельзя согласиться с доводом налогового органа, заявленным при рассмотрении дела в Верховном Суде Российской Федерации, о допустимости приостановления операций по банковскому счету гражданина, по основанию, что приостановление расходных операций производится с учетом ограничений в обращении взыскания на заработную плату и иные доходы гражданина, установленных статьями 99 и 101 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве).
Исходя из положений пункта 8 статьи 46 и пункта 1 статьи 76 Налогового кодекса, решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке применяется в рамках внесудебного взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах, осуществляемого налоговым органом, а не в рамках исполнительного производства. При этом ни статьи 46, ни статья 76 Налогового кодекса не содержат отсылки к положениям законодательства об исполнительном производстве.
В Налоговом кодексе также отсутствуют нормы, которые бы позволяли кредитной организации контролировать правомерность осуществления гражданином тех или иных расходных операций по текущему счету, в том числе, производимых с использованием платежных карт при расчетах в розничной торговле, в зависимости от характера доходов, за счет которых осуществляются платежи.
Между тем установленные законодательством об исполнительном производстве исключения и ограничения при обращении взыскания на имущество и доходы граждан (статьи 79, 99 и 101 Закона об исполнительном производстве, статья 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации) предполагают, что гражданину, во всяком случае, должна быть обеспечена возможность свободного распоряжения и использования денежных средств в объеме не менее установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника и лиц, находящихся на его иждивении; определенной части его заработной платы; ряда социальных и компенсационных выплат.
В условиях действующего правового регулирования практическая возможность соблюдения вышеназванных требований законодательства об исполнительном производстве при обращении взыскания на денежные средства на основании решения налогового органа и (или) приостановлений операций по текущему счету гражданина исключается, поскольку в силу пункта 4 статьи 46, пункта 6 статьи 76 Налогового кодекса кредитная организация обязана обеспечить исполнение решений налогового органа об обращении взыскания, о приостановлении расходных операций по счету налогоплательщика без каких-либо дополнительных условий, в том числе, не имея права запросить у гражданина документы, подтверждающие действие исполнительского иммунитета.
При рассмотрении настоящего дела судами установлено и не опровергнуто налоговым органом, что решение инспекции от 30.07.2019 N 21093 содержало указание о приостановлении операций по всем счетам Корнеевой О.В., открытым налогоплательщиком в Банке ВТБ, в том числе по счету, предназначенному для осуществления операций, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.
Из содержания решения налогового органа не следует, что сфера действия приостановлений операций по названному счету была ограничена и из нее исключены расходы Корнеевой О.В., необходимые для удовлетворения личных нужд физического лица.
Поскольку у банка отсутствовали законные основания для приостановления операций по счетам, не предназначенным для ведения предпринимательской деятельности, решение инспекции от 30.07.2019 N 21093 в указанной части не подлежало исполнению кредитной организацией, а привлечение Банка ВТБ к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 134 Налогового кодекса, является неправомерным.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а требование банка - подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
решение Арбитражного суда Псковской области от 14.08.2020 по делу N А52-1072/2020, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2020 и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2021 по тому же делу отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области от 04.12.2019 N 1 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.
Председательствующий
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Судьи
А.Г.ПЕРШУТОВ
Д.В.ТЮТИН