ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 24 мая 2021 г. N 301-ЭС21-784
Дело N А38-8598/2019
Резолютивная часть определения объявлена 19.05.2021.
Полный текст определения изготовлен 24.05.2021.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,
судей Антоновой М.К., Павловой Н.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Транс-Ойл" на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 30.06.2020 по делу N А38-8598/2019, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2020 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.12.2020 по тому же делу
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Транс-Ойл" о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл от 22.07.2019 N 196 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 22.07.2019 N 2 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за третий квартал 2015 года в размере 3 444 310 рублей,
при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл.
В заседании приняли участие представители:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл - Денисаев М.А., Лаптева Н.П.,
от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - Лаптева Н.П.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
обществом с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "Транс-Ойл" (далее - общество, налогоплательщик) в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл (далее - инспекция, налоговый орган) представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2015 года, заявив в указанной декларации налоговые вычеты по строительству автомобильной заправочной станции.
По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации налоговым органом составлен акт и приняты решения от 22.07.2019 N 196 об отказе в привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и от 22.07.2019 N 2 об отказе в возмещении НДС в размере 3 444 310 рублей.
Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл решением от 30.09.2019 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на указанное решение инспекции.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решения от 22.07.2019 N 196 и от 22.07.2019 N 2 недействительными.
Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 30.06.2020, оставленным без изменения постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2020, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.
Арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 16.12.2020 оставил состоявшиеся по делу судебные акты без изменения.
В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на допущенные существенные нарушения судами норм материального и процессуального права.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 12.04.2021 кассационная жалоба налогоплательщика вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзывах на кассационную жалобу инспекция и управление просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене по следующим основаниям.
Как установлено судами и следует из материалов дела, между обществом (заказчик-застройщик) и обществом с ограниченной ответственностью ПКФ "Транс-Ойл Плюс" (инвестор) заключен договор от 06.05.2013, по условиям которого общество обязалось выполнить работы и совершить все необходимые действия по реализации инвестиционного проекта по созданию автомобильной заправочной станции с пунктом технического обслуживания в микрорайоне "Мирный" на перекрестке улиц Мира и Водопроводной в г. Йошкар-Оле, а инвестор - обязался передать обществу денежные средства в сумме 39 626 735 рублей 85 копеек.
Во исполнение указанного договора между налогоплательщиком и закрытым акционерным обществом "ПМК-3" (подрядчик) заключен договор подряда от 02.07.2013 N 1 на выполнение комплекса общестроительных работ по созданию автозаправочной станции. Сумма расходов на строительство автозаправочной станции составила в целом 45 529 953 рублей.
По окончании строительства Администрацией городского округа "Город Йошкар-Ола" выдано разрешение от 05.06.2015 N RU12315000-70 на ввод объекта в эксплуатацию. При этом автозаправочная станция и пункт технического обслуживания, выделенные в отдельный объект недвижимости, переданы обществом инвестору и 15.07.2015 зарегистрированы на праве собственности.
Как установлено налоговым органом по результатам налоговой проверки, в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года общество заявило налоговые вычеты на общую сумму 6 945 247 рублей 03 копейки на основании счетов-фактур, выставленных обществом "ПМК-3" в ходе осуществления строительства автозаправочной станции и пункта технического обслуживания за период с июля 2013 года по сентябрь 2014 года.
Основанием для вынесения оспариваемых решений послужил вывод налогового органа об отсутствии у общества права на заявление к вычету спорных сумм НДС, мотивированный тем, что в период выставления счетов-фактур и до 01.07.2015 общество не являлось плательщиком по общей системе налогообложения, но применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", и обоснованный положениями пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Также управлением при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика было отмечено, что ввиду строительства объекта за счет инвестиционных средств обществом не велся раздельный учет произведенных затрат.
Суды трех инстанций, соглашаясь с выводом налогового органа и отказывая в удовлетворении требований общества, исходили из того, что в силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, в связи с чем при переходе на общую систему налогообложения не имеют права принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения специального налогового режима.
Отклоняя ссылку общества на положения пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса, позволяющего при переходе на общий режим налогообложения принять к вычету суммы НДС, если расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) не были вычтены из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, суды со ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 22.01.2014 N 62-О, отметили, что данной нормой урегулирован случай, когда налогоплательщиком в период применения специального налогового режима был выбран объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Между тем судами не учтено следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.
Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.
В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса уменьшают его налоговую базу по НДС.
Исходя из указанных положений вычет налогоплательщиком - покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. По общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуги) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета "входящего" налога, предъявленного контрагентами, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом.
Вопреки выводам судов, ни глава 21 Налогового кодекса, ни статья 346.25 Налогового кодекса, определяющие правила налогообложения при переходе налогоплательщика на общую систему налогообложения с упрощенной системы налогообложения, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения специального налогового режима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после перехода на общую систему налогообложения.
Положения пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса, на которые сослались суды, ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг). В этом контексте в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 N 62-О констатировано, что переходя в добровольном порядке к применению упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения и, таким образом, они самостоятельно решают, когда и как им выгоднее распорядиться принадлежащим правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий.
Таким образом, предъявленные в ходе строительства суммы "входящего" налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим упрощенную систему налогообложения, при соблюдении установленных статьей 169, пунктом 2 статьи 171 и пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса условий, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения упрощенной системы налогообложения, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения.
Изложенное соответствует позиции, выраженной в пункте 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, но не было учтено судами.
При рассмотрении дела судами установлено, что расходы на строительство объекта общество учитывало на счете 08.03, предназначенном для бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в строительство. Приобретение подрядных работ не было сопряжено с извлечение выгоды, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения. Передача оконченного строительством объекта инвестору произошла 15.07.2015, то есть после перехода общества на общую систему налогообложения и начала ведения облагаемой НДС деятельности.
Следовательно, вопреки выводам судов, само по себе то обстоятельство, что спорные суммы "входящего" налога были предъявлены обществу в период осуществления строительства и применения им упрощенной системы налогообложения "доходы", не могло служить основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на общую систему налогообложения.
При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела судам следует проверить доводы общества и возражения налогового органа о регистрации права собственности на соответствующие объекты строительства, а также относимости спорных сумм вычетов по НДС к строительству спорных объектов, принять законные и обоснованные судебные акты с учетом высказанной в настоящем определении позиции.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 30.06.2020 по делу N А38-8598/2019, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2020 и постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.12.2020 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Марий Эл.
Председательствующий
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Судьи
М.К.АНТОНОВА
Н.В.ПАВЛОВА