ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 7 августа 2024 г. N 308-ЭС24-9158
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Ставропольскому краю на постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.02.2024 по делу N А63-9805/2021 Арбитражного суда Ставропольского края
по заявлению публичного акционерного общества "Россети Северный Кавказ" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установила:
публичное акционерное общество "Россети Северный Кавказ" (далее - общество, ПАО "Россети Северный Кавказ", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (далее - инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 12 о признании недействительным решения инспекции от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 05.12.2022 в удовлетворении заявленного обществом требования отказано.
Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2023 решение Арбитражного суда Ставропольского края отменено в части.
Кроме того, судом апелляционной инстанции произведена процессуальная замена Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по Ставропольскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 15 по Ставропольскому краю, заявитель).
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 29.02.2024 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 05.12.2022 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2023 отменил в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу налога на прибыль организаций в размере 94 379 584 рубля, пени - 31 693 545 рублей, штрафа - 4 690 800 рублей и уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2016 год - 181 962 277 рублей.
В отмененной части дело направлено судом округа на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.
Межрайонная ИФНС России N 15 по Ставропольскому краю обратилась в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации с кассационной жалобой, ставя вопрос об отмене принятого по делу постановления суда кассационной инстанции в связи с существенными нарушениями норм материального права.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изучении доводов жалобы Межрайонной ИФНС России N 15 по Ставропольскому краю по материалам дела, истребованного из Арбитражного суда Ставропольского края, установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Как следует из материалов дела и установлено судами, с декабря 2015 года общество осуществляло функции гарантирующего поставщика электроэнергии и деятельность по купле-продаже электрической энергии и мощности на оптовом рынке, а также деятельность по продаже электрической энергии и мощности на розничном рынке на территории Республики Ингушетия, совмещая таким образом деятельность как по транспортировке, так и по сбыту электроэнергии потребителям, приобретая для продажи электроэнергию и являясь ее собственником.
В процессе осуществления сбытовой деятельности общество определяло объем электроэнергии, потребленной абонентами, а также часть от объема приобретенной электроэнергии, которая не потреблена потребителями как потери электроэнергии.
Учет потерь электроэнергии общество ежемесячно отражало в Актах расчета фактического объема электроэнергии, переданной потребителям по электрическим сетям Ингушского филиала ПАО "Россети Северного Кавказа" и объема электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь в электрических сетях Ингушского филиала ПАО "Россети Северного Кавказа".
Как следует из приказа Министерства энергетики Российской Федерации от 30.12.2008 N 326 "Об организации в министерстве энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям", технологические потери электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям ТСО, ФСК и МСК включают в себя технические потери в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленных физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования, с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций и потери, обусловленные допустимыми погрешностями системы учета электроэнергии. Объем (количество) технологических потерь электроэнергии в целях определения норматива технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям рассчитывается в соответствии с Методикой расчета технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям в базовом периоде.
Технические потери электроэнергии определяются расчетным путем на основе законодательства об электроэнергетике, а также схемных и режимных параметров сетей. Технические потери являются необходимым технологическим расходом электроэнергии на передачу электроэнергии по электрическим сетям. Они делятся на потери, зависящие от нагрузки, или нагрузочные (переменные) потери, и на потери, не зависящие от нагрузки электрических сетей, или условно-постоянные потери. Нагрузочные потери электроэнергии подразделяются на потери в линиях электропередачи и в обмотках силовых трансформаторов.
Коммерческие потери электроэнергии представляют собой разность между величинами отчетных и технических потерь и включают в себя все виды неучтенной электроэнергии, в т.ч. хищения, а также различные виды погрешностей.
Судами установлено, что у общества отсутствовал раздельный учет технологических (нормативных) и нетехнических (сверхнормативных) потерь в бухгалтерском учете, весь объем потерь электроэнергии относился обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, как технологические потери в порядке подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Так, в налоговых декларациях за 2015 - 2017 годы налогоплательщиком в составе расходов учтены затраты на приобретение электроэнергии в целях компенсации потерь, в том числе нетехнических потерь в сетях в рамках договоров оказания услуг по передаче электроэнергии, заключенных с энергосбытовыми организациями, и в рамках договоров купли-продажи электрической энергии и мощности.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 налоговым органом вынесено решение от 17.03.2020 N 14-21-1/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением ПАО "Россети Северный Кавказ" доначислены налоги, пени и штрафы в общей сумме 408 725 325 рублей, предложено уменьшить убытки за 2016 год на сумму 183 729 697 рублей.
Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о нарушении обществом пункта 1 статьи 154, пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской, что выразилось в занижении налоговой базы по НДС и завышении расходов по налогу на прибыль организаций на стоимость электроэнергии, принятой для передачи при оказании услуг организациям, осуществляющим продажу электроэнергии, а также стоимости реализованной электроэнергии при осуществлении деятельности по купле-продаже электроэнергии сверх технологических потерь.
Решением управления от 15.06.2021 N 08-19/013986@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Признавая законным решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, соответствующих спорному объему потерь электроэнергии. Поскольку объем электроэнергии, принятый обществом для передачи в размере нетехнических потерь, безвозмездно реализован третьим лицам, то такая реализация подлежит обложению НДС.
Суд первой инстанции исходил из того, что технологические потери электроэнергии (нагрузочные потери и потери в линиях электропередач) при транспортировке и реализации являются потерями собственника электроэнергии, у которого они и могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса. Технологические потери электроэнергии сверх норм, установленных региональной энергетической комиссией субъекта Российской Федерации, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при их экономической оправданности. Вместе с тем в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие объем сверхнормативных потерь.
Порядок учета потерь от хищений определен подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Вместе с тем судом установлено, что налогоплательщик не производил фиксацию потерь электроэнергии в определенном количественно-суммовом выражении и не оформлял каким-либо документом (расчетом), указанные факты.
Располагая данными о фактах выбытия электроэнергии в значительных объемах, общество не предпринимало действий, направленных на установление и устранение причин соответствующих потерь электроэнергии. Меры, направленные на снижение объема выбытия/потерь электроэнергии, являлись либо недостаточными, либо не предпринимались обществом, что и привело к сверхнормативным потерям.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, независящих от воли общества. Также не представлено подтверждения и того, что сверхнормативные потери образовались в связи с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ, выявленным бездоговорным потреблением.
Установив отсутствие надлежащего учета потерянной электроэнергии, суд признал обоснованными доводы инспекции об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, соответствующих спорному объему потерь электроэнергии, а также о том, что данный объем электроэнергии, принятый обществом для передачи в размере нетехнических потерь, безвозмездно реализован третьим лицам. Реализация электроэнергии на безвозмездной основе, в том числе без документального оформления данной передачи электроэнергии в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса подлежит налогообложению НДС.
В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции сторонами по делу достигнуто соглашение от 03.10.2023 об обстоятельствах о том, что оспариваемым решением налогового органа не установлен факт скрытой реализации обществом спорного объема электроэнергии, в том числе совершение обществом умышленных действий, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы, в связи с чем доначисление недоимки по НДС в размере 177 710 762 рублей, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по данному основанию было признано сторонами необоснованным.
Вывод об отсутствии факта такой реализации следует из проведенного анализа представленных 03.10.2023 обществом документов, свидетельствующих о чрезвычайно высоком уровне потерь электроэнергии в регионе Северного Кавказа и поясняющих причины несоответствия уровня потерь уровню, который сложился в сетевых организациях в других регионах Российской Федерации (Приложение N 1 к настоящему соглашению), а также анализа причин возникновения потерь электроэнергии, проведенного в соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражный судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".
При этом в пункте 2 указанного соглашения стороны отметили, что обстоятельства, согласованные в пункте 1, не связаны с изменением юридической квалификации вменяемого обществу правонарушения, выразившегося в нарушении требований пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, и не повлияли на заявленные ранее позиции сторон относительно правомерности включения в состав расходов стоимости электроэнергии, приобретенной плательщиком для компенсации потерь в сетях.
Решением управления от 23.10.2023 оспариваемое решение инспекции частично отменено. Согласно указанному решению подлежат уменьшению доначисленные суммы НДС в размере 25 118 391 руб., пеней в сумме 9 779 273 рублей, штрафа в размере 979 613 рублей; налога на прибыль организаций в размере 17 988 948 рублей, пеней - 5 647 952 рублей, штрафа - 697 367 рублей, а также убытка по налогу на прибыль организации за 2016 год в сумме 1 767 420 рублей.
С учетом решения вышестоящего налогового органа от 23.10.2023 N 25 и соглашения по фактическим обстоятельствам от 03.10.2023 суд апелляционной инстанции признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС в размере 177 710 762 рублей, пени в сумме 67 688 429 рублей, штрафа в размере 8 227 938 рублей, налога на прибыль организаций в размере 17 988 948 рублей, пени - 5 647 952 рублей, штрафа в размере 697 367 рублей, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 1 767 420 рублей, отменив в указанной части решение суда первой инстанции.
При этом суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции о недоказанности экономической обоснованности затрат и законности доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций (соответствующих сумм пени и штрафа), а также уменьшения суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2016 год.
Рассмотрев повторно дело, суд апелляционной инстанции учел, что обществом не представлены документы, опровергающие выводы налогового органа, отметив, что налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих экономическую оправданность спорных потерь.
При этом апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции о том, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Полагая, что при отсутствии подтверждающих документов либо их оформлении в неустановленном порядке расходы для целей налогообложения не учитываются, апелляционный суд пришел к выводу о том, что общество документально не подтвердило факты хищения, в том числе неустановленными лицами, электроэнергии в спорном объеме. Также общество не подтвердило объем сверхнормативных потерь и причины выбытия электроэнергии свыше нормативных потерь.
Отменяя принятые по делу судебные акты в части доначисления налога на прибыль организаций, пени, штрафа и уменьшения убытка по данному налогу, суд кассационной инстанции исходил из следующего.
Приняв соглашение сторон о фактических обстоятельствах и согласие налогового органа о необоснованном доначислении по результатам налоговой проверки НДС, а также отсутствии факта безвозмездной передачи электроэнергии и не совершении обществом умышленных действий, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы, суды не выяснили, предъявлял ли налоговый орган к обществу претензии относительно обоснованности и документального подтверждения расходов и отражены ли указанные обстоятельства в акте налоговой проверки или в оспариваемом решении.
Судами не учтено, как отметил суд округа, что на общество, которое является сетевой организацией, оказывающей услуги по передаче электрической энергии через технические устройства своих электрических сетей, законом возложена обязанность по компенсации энергоснабжающим организациям потерь электрической энергии, возникающих при ее передаче.
В силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии до конечных потребителей, в ходе ее транспортировки часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей, и поэтому она не оплачивается энергоснабжающей организации.
Таким образом утраченная в сетях электрическая энергия относится к фактическим потерям энергоснабжающей организации, а обязанность по приобретению электроэнергии в объемах фактических потерь установлена действующим законодательством об электроэнергетике и не зависит от воли сетевых компаний. Без несения данных расходов сетевые компании не вправе осуществлять свою основную деятельность, направленную на получение прибыли.
Учитывая указанную специфику электроэнергии в качестве особого товара, свойства которого предопределяют характер ценообразования, условия его закупки, хранения и использования, суд кассационной инстанции не согласился с выводами нижестоящих судов о необходимости применения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, придя к выводу, что сверхнормативные потери электроэнергии в сетях общества являются технологическими потерями до того момента, пока не будут установлены лица, которые самовольно потребили электроэнергию, и составлены акты о неучтенном потреблении, которые могут быть обжалованы.
Также суд кассационной инстанции исходил из того, что оспариваемые заявителем позиции судов по НДС и по налогу на прибыль организаций не последовательны, поскольку все документы, представленные в подтверждение расходов по компенсации фактических потерь в своих сетях для целей вычетов по НДС, приняты налоговым органом без замечаний. Делая вывод, что обществом не подтверждены факты хищения электроэнергии неустановленными лицами, суды не учли, что оформление актов о неучтенном потреблении возможно только в случае его выявления. Вместе с тем в силу объективных причин общество не может вести круглосуточное наблюдение за всей протяженностью своих сетей, выявить и надлежаще зафиксировать все хищения электроэнергии в каждом расчетном периоде.
Полагая, что судами по спорному эпизоду не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, суд кассационной инстанции направил дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Выражая несогласие с принятым по делу постановлением суда округа, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по Ставропольскому краю в кассационной жалобе приводит следующее обоснование своей позиции по данному делу.
В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Технологические (нормативные) потери электроэнергии учитываются налогоплательщиками в соответствии со статьей 254 Налогового кодекса и являются экономически обоснованными ввиду включения их в тариф, нетехнические (сверхнормативные) потери не входят в структуру технологических потерь, не связаны с транспортировкой электроэнергии, следовательно, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций только при условии соответствия положениям статьи 252 Налогового кодекса.
Руководствуясь названными нормами, налоговым органом в ходе контрольных мероприятий учтены расходы на приобретение электроэнергии в объеме, превышающем норматив потерь в той части, в которой обществом представлены документы, обосновывающие причины потерь электроэнергии в сетях.
Потери, возникшие вследствие не выявленных фактов хищений, которые совершены неустановленными лицами при невыясненных обстоятельствах, могут быть учтены в составе расходов как убытки на основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса при условии соответствия их требованию пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.
При этом, по мнению инспекции, для такой оценки должны приниматься во внимание показатели сверхнормативных потерь вследствие хищений по иным регионам Российской Федерации, а также достаточность мер, предпринимаемых плательщиком для исключения таких потерь.
Однако обществом не представлены данные о среднем показателе сверхнормативных потерь электроэнергии, сложившемся в Российской Федерации, для рассмотрения возможности признания его экономически обоснованным в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В результате проведенного налоговым органом мониторинга динамики потерь за период 2015 - 2022 годов выявлено превышение фактических потерь над технологическими в зависимости от филиала и периода. По сравнению с показателями деятельности филиала "Ставропольэнерго" установлено многократное отклонение уровня потерь в филиалах "Дагэнерго", "Ингушэнерго".
Причины многократного отклонения уровня сверхнормативных потерь электроэнергии в сравнении с иными аналогичными сетевыми компаниями общество не обосновало.
Кроме того, заявитель жалобы ссылается на установленные в рамках уголовного дела, возбужденного в отношении сотрудников ПАО "Россети Северный Кавказ", АО "Дагэнергосеть", иных лиц по части 4 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации ("Мошенничество, совершенное организованной группой в особо крупном размере") обстоятельства, согласно которым незаконные действия указанных сотрудников привели к тому, что система приборов учета находится в неработоспособном состоянии, цели программы по снижению сверхнормативных потерь в электросетевом комплексе на территории Республики Дагестан не достигнуты.
Таким образом, по мнению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Ставропольскому краю совокупность установленных по данному делу обстоятельств указывает на то, что общество при отсутствии на то оснований получает экономическую выгоду от уплаты налога на прибыль организаций в меньшем объеме за счет учета в составе расходов экономически не обоснованных и документально не подтвержденных расходов на компенсацию сверхнормативных потерь. При этом правоохранительные органы предполагают наличие ущерба бюджету и в виде хищений средств, которые как раз должны были быть направлены на снижение таких потерь, а также использования ненадлежащего оборудования учета электроэнергии.
Изложенные в жалобе заявителя доводы заслуживают внимания, в этой связи кассационная жалоба вместе с делом подлежит передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
передать кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Ставропольскому краю для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА