ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 28 марта 2017 г. N 305-КГ16-16457
Резолютивная часть определения объявлена 22.03.2017.
Полный текст определения изготовлен 28.03.2017.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Першутова А.Г.,
судей Антоновой М.К., Тютина Д.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Новомосковская акционерная компания "Азот" на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2015 по делу N А40-7941/2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.09.2016 по тому же делу
по заявлению акционерного общества "Новомосковская акционерная компания "Азот" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании частично недействительным решения от 07.08.2014 N 04-1-31/18.
В заседании приняли участие представители:
акционерного общества "Новомосковская акционерная компания "Азот" - Артюх А.А., Мещеряков А.В., Паршин В.Н., Семенов С.А.;
Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Денисаев М.А., Кабисов И.Э., Рымарев А.В.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г., выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
акционерное общество "Новомосковская акционерная компания "Азот" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 07.08.2014 N 04-1-31/18 в части доначисления 11 828 124 рублей налога на прибыль, 20 086 рублей налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2016, признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления 17 938 рублей 76 копеек налога на прибыль, 20 086 рублей налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов, в удовлетворении остальной части требований обществу отказано.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 01.09.2016 оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции.
Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на указанные судебные акты, в которой просит их отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт по делу об удовлетворении требований общества в полном объеме.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Першутова А.Г. от 06.02.2017 кассационная жалоба общества по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон, вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе по указанному эпизоду, пояснениях к ней и отзыве на жалобу, выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, судебная коллегия установила следующее.
По результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2010 по 30.06.2012 инспекцией принято решение от 07.08.2014 N 04-1-31/18 о доначислении обществу налогов, соответствующих сумм пеней и штрафов, с учетом изменений внесенных решением Федеральной налоговой службы от 20.11.2014 N СА-4-9/23961@ по апелляционной жалобе общества.
Одним из оснований для вынесения указанного решения послужил вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон в 2011 - 2012 годах на общую сумму 41 800 940 рублей. Поскольку, по мнению инспекции, данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, а действующим законодательством подобная выплата в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена, то понесенные обществом расходы, связанные с осуществлением указанных выплат, не направлены на получение доходов общества и не могут быть признаны экономически оправданными затратами. Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления обществу 8 361 788 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа.
Суды, поддерживая указанную позицию инспекции и отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования в названной части, сослались на положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) и исходили из того, что для признания понесенных налогоплательщиком затрат в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным статьями 252 и 255 Налогового кодекса. Поскольку выплаченные обществом своим работникам в связи с прекращением с ними трудовых отношений "компенсации" не предусмотрены ни положениями трудовых договоров, ни положениями трудового законодательства, и не направлены на получение прибыли от предпринимательской деятельности, суды признали спорные выплаты экономически необоснованными и не подлежащими включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как не соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.
Между тем, по мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, судами не было учтено следующее.
Статьей 247 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 Налогового кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, согласно пункту 9 статьи 255 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.
В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Таким образом, статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Учитывая положения статей 253, 255 Налогового кодекса в их взаимной связи со статьями 9, 178 Трудового кодекса, Судебная коллегия полагает, что само по себе осуществление выплат работникам общества во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 Налогового кодекса.
Данные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной ранее в определениях Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 и от 20.03.2017 N 305-КГ16-17247.
При отнесении налогоплательщиком производимых им затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия соответствия требованиям налогового законодательства, подлежит рассмотрению и оценке вопрос о соответствии спорных расходов положениям статей 252 и 270 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса расходы, не соответствующие данным критериям, при определении налоговой базы не учитываются.
Ссылаясь на соответствие спорных расходов требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, общество как при рассмотрении дела в судах, так и в поданной в Верховный Суд Российской Федерации жалобе приводит доводы о том, что экономическая оправданность затрат на выплату спорных "компенсаций" увольняемым работникам состоит в оптимизации производства и минимизации затрат общества на персонал, поскольку увольняя работников по соглашению сторон и выплачивая им 5 месячных заработков, общество произвело те же выплаты, что и при увольнении работников по процедуре сокращения штата, исключив при этом свои риски, связанные с увольнением работников по процедуре сокращения штата, в том числе с оспариванием работниками увольнения и возможным восстановлением их на работе. Кроме того, как указывает общество, после увольнения работников по соглашению сторон на предприятии были упразднены соответствующие штатные единицы. По мнению общества, увольнение работников по соглашению сторон с выплатой спорных "компенсаций" привело к достижению производственной цели - оптимизации расходов на персонал, и, как следствие, получение обществом большей прибыли при меньших затратах.
В свою очередь, инспекция в отзыве на кассационную жалобу общества и в судебном заседании Судебной коллегии указала, что обстоятельства, связанные с экономической оправданностью спорных расходов, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией не устанавливались, поскольку исключение спорных сумм из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, было произведено инспекцией по другим указанным выше основаниям. При этом общество при рассмотрении дела в суде, заявляя об экономической оправданности произведенных выплат, документально свою позицию об оптимизации производства не подтверждало. В то же время, представленные обществом таблицы уволенных по соглашению сторон в 2011 году работников и сокращенных должностей в совокупности со сведениями о внесении изменений в штатное расписание свидетельствуют, по мнению инспекции, о том, что после увольнения нескольких работников по соглашению сторон их должности были сохранены на предприятии более года после указанных увольнений. Кроме того, инспекция полагает, что сопоставимыми с требованиями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса могут быть признаны выплаты при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон в размере однократного среднемесячного заработка, а при предоставлении работодателем доказательств того, что уволенные сотрудники не трудоустроены - в размере двукратного среднемесячного заработка.
Вместе с тем, обстоятельства, связанные с соответствием произведенных обществом расходов требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса суды при рассмотрении дела не устанавливали, в то время как установление указанных обстоятельств, в том числе связанных с фактическим проведением обществом мероприятий по сокращению численности или штатов сотрудников данной организации, является существенным для рассмотрения настоящего спора.
В то же время Судебная коллегия считает необходимым отметить следующее.
Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09).
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.
Судебная коллегия отмечает, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять и то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе, и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время размер такой платы законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон.
В свою очередь налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений.
При таких обстоятельствах, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемые судебные акты по указанному эпизоду подлежат отмене в соответствующей части на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Учитывая, что для принятия решения по существу спора необходимы исследование и оценка доказательств, а также установление существенных обстоятельств, указанных в настоящем определении, дело подлежит направлению в суд первой инстанции на новое рассмотрение по спорному эпизоду.
При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, оценить доказательства в соответствии с требованиями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимной связи применительно к установленным обстоятельствам и доводам сторон относительно соответствия произведенных обществом расходов требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.
В остальной части обжалуемые судебные акты по делу подлежат оставлению без изменения.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
решение Арбитражного суда города Москвы от 30.09.2015 по делу N А40-7941/2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.09.2016 по тому же делу по эпизоду, связанному с включением в состав расходов по налогу на прибыль расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон, отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий судья
А.Г.ПЕРШУТОВ
Судьи
М.К.АНТОНОВА
Д.В.ТЮТИН