МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11912
О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ
Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 21.06.2013 N 03-01-18/23476 в отношении применения отдельных положений статей 105.1, 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
А.Л.ОВЕРЧУК
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 21 июня 2013 г. N 03-01-18/23476
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел заключение ФНС России по вопросам, поставленным в запросе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, и сообщает.
Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статьей 105.1 и 105.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно статье 105.1 Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Департамента, среди таких обстоятельств - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:
- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации (Приложение 1);
- "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации (Приложение 2);
- "кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (в себе) (Приложение 3).
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно пункту 1 статьи 24 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке пункта 4 статьи 105.2 Кодекса).
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, по мнению Департамента, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Кодекса. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:
определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Примеры расчета "перекрестного" и "кольцевого" участия приведены в Приложении 4.
Расчет фактических долей участия в соответствии со схемой, предоставленной МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9, приведен в приложении 5.
Директор Департамента
И.В.ТРУНИН
Приложение 1
НАЛИЧИЕ
СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ), ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ОРГАНИЗАЦИИ
┌─────────────────────┐ │ ОАО "B" │ └─────────┬───────────┘ ─────── │ ┌───────────────( 65% )──────────────────────┘ │ ────── \/ ┌───────────────────────┐ │ ЗАО "A" │ └───┬───────────────────┘ │ /\ │ ─────── │ └───( 35% )───┘ ───────Приложение 2
"ПЕРЕКРЕСТНОЕ" УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В КАПИТАЛЕ
┌─────────────────────┐ ───── ┌─────────────────────┐ │ ООО "D" │───────────( 45% )────────── > │ ООО "B" │ └─────────────────────┘ ───── └───────┬─────────────┘ /\ │ ───── │ │ ┌───────────────────( 55% )─────────────┘ │ │ ───── ──┴── │ ┌─────────────────────────────────────( 40% ) │ │ ───── │ \/ ┌─────────────┴───────┐ ───── │ ООО "A" │ < ────────────────────( 60% )─────────┐ └─────────────────────┘ ───── │ ┌───────┴─────────────┐ │ ООО "E" │ └─────────────────────┘Приложение 3
"КОЛЬЦЕВОЕ" ВЛАДЕНИЕ
┌─────────────────────┐ ───── ┌─────────────────────┐ │ ООО "D" │───────────( 45% )────────── > │ ООО "B" │ └─────────────────────┘ ───── └───────┬─────────────┘ /\ │ ───── │ │ ┌───────────────────( 55% )─────────────┘ │ │ ───── ──┴── │ ( 40% ) │ ──┬── │ │ │ \/ ┌─────────────┴───────┐ ┌─────────────────────┐ │ ООО "A" │ < ──────────( 30% )──────────┤ ООО "C" │ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘ /\ /\ │ │ ──┴── ──┴── ( 70% ) ( 60% ) ──┬── ──┬── │ │ ┌─────────┴───────────┐ ┌─────────┴───────────┐ │ ООО "E" │ < ──────────( 30% )──────────┤ ООО "F" │ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘Приложение 4
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ФАКТИЧЕСКОЙ ДОЛИ УЧАСТИЯ ОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ДРУГОЙ
В СИТУАЦИЯХ "ПЕРЕКРЕСТНОГО" ИЛИ "КОЛЬЦЕВОГО" ВЛАДЕНИЯ
1. Числовая последовательность - геометрическая прогрессия
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, исходя из рисунка в приложении 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
- последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%
- последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%
- последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%
- последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%
- последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%
- и.т.д.
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,
- прямая доля участия организации i в организации j
- фактическая доля участия организации i в организации j
Исходя из указанного примера, фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:
Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).
2. Матрица
В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.
При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:
, где
N матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).
Исходя из рисунка в приложении 3:
,
где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",
0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",
0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"
Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%.
Приложение 5
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
ФАКТИЧЕСКОЙ ДОЛИ УЧАСТИЯ ОДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В ДРУГОЙ
В СИТУАЦИЯХ "ПЕРЕКРЕСТНОГО" ИЛИ "КОЛЬЦЕВОГО" ВЛАДЕНИЯ
(НА ОСНОВАНИИ СХЕМЫ, ПРЕДСТАВЛЕННОЙ МИ ФНС РОССИИ
ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ N 9)
Таблица 1 - Прямое участие, в %
┌───────────┬─────┬───────┬───────┬──────┬───────┬────────┬───────┬───────┐ │Организации│ А │ Б │ В │ Г │ Д │ Е │ Ж │ З │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ А │ │100,00%│100,00%│ │ │ │ │ │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Б │ │ │ │19,90%│ │ │ │19,00% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ В │ │ │ │ │ │ │19,90% │ │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Г │ │ │ │ │33,30% │ 19,90% │19,90% │ │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Д │ │ │ │19,90%│ │ │19,00% │19,00% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Е │ │ │ │19,90%│33,30% │ │19,90% │27,50% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Ж │ │ │ │ │ │ 19,90% │ │19,90% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ З │ │ │ │ │ │ │ │ │ └───────────┴─────┴───────┴───────┴──────┴───────┴────────┴───────┴───────┘Таблица 2 - Фактическое участие, в %
┌───────────┬─────┬───────┬───────┬──────┬───────┬────────┬───────┬───────┐ │Организации│ А │ Б │ В │ Г │ Д │ Е │ Ж │ З │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ А │ │ 100% │ 100% │24,33%│11,64% │ 10,63% │29,07% │29,92% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Б │ │ │ │23,05%│ 9,71% │ 6,11% │ 7,65% │24,05% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ В │ │ │ │1,28% │ 1,93% │ 4,52% │21,42% │ 5,87% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Г │ │ │ │ │48,79% │ 30,69% │38,43% │25,36% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Д │ │ │ │24,27%│ │ 10,42% │28,10% │29,65% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Е │ │ │ │32,41%│48,79% │ │38,43% │48,29% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ Ж │ │ │ │6,45% │ 9,71% │ 22,71% │ │29,51% │ ├───────────┼─────┼───────┼───────┼──────┼───────┼────────┼───────┼───────┤ │ З │ │ │ │ │ │ │ │ │ └───────────┴─────┴───────┴───────┴──────┴───────┴────────┴───────┴───────┘Схема участия, представленная МИ ФНС России по крупнейшим
налогоплательщикам N 9
┌────────────────────────────┐ │ Организация А │ └─────────────┬┬─────────────┘ ││ ┌───100──────────────┘└────────── 100────┐ │ │ │ │ \/ \/ ┌─────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌────────┤ Организация Б │ │ Организация В │ │ └─────────┬───────────┘ └───────────────────┤ │ │ │ │ │ │ │ └─────19,9───────────┐ │ │ │ │ │ \/ │ │ ┌─────────────────┬────────────────────────────┐ │ │ │ │ Организация Г │──────┐ │ │ │ ┌───────── > └─────────┬──────────────────┘ │ │ │ │ │ │ /\ │ │ │ │ │ │ │ 19,9 19,9 │ 33,3 19,9 │ │ │ │ │ │ │ 19,9 19,9 │ │ 19 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ \/ │ \/ │ \/ \/ │ ┌────────────┴────┐ ┌─────────┴───┬────19,9── > ┌─────────────────┐ │ │ Организация Д │ < ───33,3────┤Организация Е│ │ Организация Ж │ │ └─────┬──────┬────┘ └──────┬──────┘ < ───19,9───┴───────┬─────────┘ │ │ │ │ │ /\ │ │ │ 27,5 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └──────19─────┐ │ ┌────19,9────────┘ │ │ │ │ │ │ │ │ │ \/ \/ \/ │ │ │ ┌────────────────────────────┐ │ └───────┼──────────────── > │ Организация З │ │ │ └────────────────────────────┘ │ │ │ └────────────────────────────── 19 ──────────────────────────────┘