МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 апреля 2010 г. N 03-00-08/61
Министерство финансов Российской Федерации в связи с предстоящим выпуском и размещением облигаций внешних государственных облигационных займов Российской Федерации направляет разъяснения по вопросам налогообложения, связанным с выпуском, размещением, обращением и обслуживанием облигаций внешних государственных облигационных займов Российской Федерации.
I. Налог на доходы физических лиц
1. О налогообложении налогом на доходы физических лиц сумм купонного дохода по облигациям.
В соответствии с пунктом 25 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы процентов по облигациям Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц вне зависимости от налогового резидентства физического лица.
2. О налогообложении налогом на доходы физических лиц сумм дохода от реализации облигаций.
В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Таким образом, при реализации (или ином отчуждении) облигаций физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, полученный доход подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 Кодекса.
При реализации (или ином отчуждении) облигаций физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, полученный доход подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц, если указанный доход получен от источников в Российской Федерации. К случаям получения дохода от источников в Российской Федерации относятся случаи реализации (или иного отчуждения) облигаций российской организации или физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, или иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что такое постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации непосредственно заключает договор купли-продажи (по иному отчуждению) облигаций в качестве представителя стороны договора, либо через профессионального участника рынка ценных бумаг, имеющего лицензию на осуществление соответствующей деятельности в Российской Федерации, либо если местом заключения договора является Российская Федерация.
II. Налог на прибыль организаций
1. Об удержании налоговым агентом сумм налога на прибыль организаций при выплате купонного дохода по облигациям.
В соответствии с пунктом 4 статьи 286 Кодекса, в случае если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающих доход налогоплательщику. Такая российская или иностранная организация, выплачивающая доход, в соответствии с пунктом 4 статьи 286 Кодекса признается налоговым агентом.
Статьей 24 Кодекса установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, при этом статьей 11 Кодекса установлено, что лица (лицо) - это организации и (или) физические лица.
Поскольку Российская Федерация (эмитент облигаций) является публично-правовым образованием и не отвечает определению "организации" для целей Кодекса, Российская Федерация не может являться налоговым агентом для целей удержания налога на прибыль организаций с доходов в виде процентов по облигациям у источника выплаты. Кроме того, лица, участвующие в процессе перевода процентов по облигациям (включая Министерство финансов Российской Федерации, любой банк, производящий платежи от имени эмитента облигаций, любого фискального агента в отношении облигаций, любого платежного агента в отношений облигаций и любую депозитарную организацию в отношении облигаций, вне зависимости от того, являются ли они налоговыми резидентами Российской Федерации), не считаются лицами, выплачивающими доход в виде процентов по облигациям и, соответственно, не могут быть признаны налоговыми агентами для целей удержания налога с доходов в виде процентов по облигациям у источника выплаты.
Таким образом, статус эмитента облигаций является исчерпывающим основанием, в соответствии с которым в Российской Федерации не удерживается налог у источника выплаты с доходов в виде процентов по облигациям, получаемых иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства.
2. О налогообложении налогом на прибыль организаций сумм дохода от реализации (иного выбытия) облигаций иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.
Доходы от реализации (иного выбытия) облигаций иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации в случае, когда источником таких доходов является Российская Федерация.
По мнению Минфина России, исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса, доходом от источников в Российской Федерации при реализации (ином выбытии) облигаций иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является часть доходов от такой реализации (иного выбытия) облигаций, относящаяся к накопленному процентному (купонному) доходу, при условии, что такая реализация (иное выбытие) облигаций осуществляется в пользу российской организации или физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, а также в пользу иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что такое постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации непосредственно заключает договор купли-продажи (иного выбытия) облигаций в качестве представителя стороны договора, либо через профессионального участника рынка ценных бумаг, имеющего лицензию на осуществление соответствующей деятельности в Российской Федерации, либо если местом заключения договора является Российская Федерация.
3. О случаях создания постоянного представительства иностранной организации.
По мнению Минфина России, факт приобретения облигаций иностранными организациями сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать такие иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 Кодекса).
В силу пунктов 2 и 9 статьи 306 Кодекса оказание иностранной организацией услуг, связанных с размещением, обращением и обслуживанием облигаций за пределами Российской Федерации, не будет являться основанием для признания такой деятельности как осуществляемой через постоянное представительство такой иностранной организации в Российской Федерации при условии, что такая деятельность не осуществляется на территории Российской Федерации на регулярной основе через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, либо через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение договоров или согласование их существенных условий от имени данной иностранной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
III. Налог на добавленную стоимость
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса местом реализации услуг, оказываемых иностранными организациями по договорам, заключенным Минфином России в связи с размещением, обращением и обслуживанием облигаций за пределами Российской Федерации, признается место осуществления деятельности указанных иностранных организаций при условии, что такие услуги не относятся к консультационным, юридическим, бухгалтерским, инжиниринговым, рекламным, маркетинговым услугам, услугам по обработке информации или иным услугам, указанным в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса. При этом местом реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации или иных услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, признается место осуществления деятельности покупателя таких услуг.
IV. Исполнение обязанности по уплате налога при изменениях в законодательстве о налогах и сборах, приводящих к увеличению сумм платежей по облигациям или по договорам по размещению облигаций или по договорам на оказание услуг, связанных с выпуском, обращением и обслуживанием облигаций, не предусмотренных на момент выпуска облигаций (заключения договора)
Условия выпуска облигаций, а также договоры по размещению облигаций и договоры на оказание услуг, связанных с выпуском, обращением и обслуживанием облигаций, могут предусматривать, что при возникновении (увеличении) налога, подлежащего уплате (удержанию) с платежей по облигациям или платежей по договорам по размещению облигаций или платежей по договорам на оказание услуг, связанных с выпуском, обращением и обслуживанием облигаций, соответствующим образом должна увеличиваться сумма таких платежей по облигациям или договорам.
Согласно статье 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента.
При этой в силу статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Таким образом, увеличение сумм платежей по облигациям или договорам по размещению облигаций или договорам на оказание услуг, связанных с выпуском, обращением и обслуживанием облигаций, в связи с возникновением (увеличением) налогов, причитающихся с платежей по облигациям или платежей по соответствующим договорам, по нашему мнению, не противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога, так как сумма налога удерживается из денежных средств, подлежащих выплате налогоплательщику в соответствии с условиями выпуска облигаций, договоров по размещению облигаций или договоров на оказание услуг, связанных с выпуском, обращением и обслуживанием облигаций.
С.Д.ШАТАЛОВ