ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 6 октября 2020 г. N 302-ЭС20-7898
Резолютивная часть определения объявлена 30.09.2020.
Полный текст определения изготовлен 06.10.2020.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Тютина Д.В.,
судей Антоновой М.К., Павловой Н.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-Сервис" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 01.08.2019 по делу N А33-5439/2019, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.10.2019 и постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.2020 по указанному делу
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-Сервис" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Красноярска о признании недействительными решений.
В заседании приняли участие представители:
от общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-Сервис" - Борбит И.В., Михрякова А.О.;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Красноярска - Давыдкова Д.А., Денисаев М.А., Матвиенко А.А., Серебренников С.В.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Тютина Д.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
общество с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-Сервис" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска (далее - налоговый орган) о признании недействительными решений от 26.11.2018 N 2.10-16/7352 и N 2.10-16/7353, которыми доначислен налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство за 2017 год и за 1 квартал 2018 года (759 620 рублей и 123 720 рублей соответственно), начислены соответствующие пени за его несвоевременную уплату и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 01.08.2019, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.10.2019 и постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.2020, в удовлетворении заявленного требования отказано.
В кассационной жалобе общество просит отменить указанные судебные акты, считая их незаконными и необоснованными.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Тютина Д.В. от 07.08.2020 кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения. Кроме того, налоговым органом в судебном заседании заявлено ходатайство о направлении запроса в Министерство финансов Российской Федерации о толковании ряда положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение).
Основаниями для отмены или изменения судебных актов в порядке кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее также - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ввиду следующего.
Как следует из судебных актов и материалов дела, общество (лизингополучатель) по договору международного финансового лизинга от 07.07.2016 N АСБ-2016-5603, получив от резидента Республики Беларусь - общества с ограниченной ответственностью "АСБ Лизинг" (лизингодатель) колтюбинговую установку (полуприцеп) МК30Т, перечислило в 2017 году и в 1 квартале 2018 года, согласно графику, лизинговые платежи. Налоговый орган по результатам камеральных налоговых проверок представленных обществом расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, пришел к выводу, что общество было обязано удержать с выплат, как налоговый агент, налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство. По данному основанию налоговым органом были приняты оспариваемые решения от 26.11.2018 N 2.10-16/7352 и N 2.10-16/7353.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды учитывали, в том числе, нормы Соглашения, Гражданского кодекса Российской Федерации, НК РФ, а также правовые позиции, изложенные в пункте 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018), и пришли к выводам об отнесении спорных лизинговых платежей к доходам, облагаемым в России налогом на прибыль организаций, правомерности доначисления оспариваемых сумм и, как следствие, законности решений налогового органа.
По выводам судов, поскольку в Соглашении не определены правила налогообложения доходов от лизинга, то к данному виду доходов должна применяться статья 18 "Другие доходы" Соглашения, допускающая взимание налога в государстве - источнике дохода, если это предусмотрено национальным законодательством. Доходы от лизинговых операций прямо упомянуты в подпункте 7 пункта 1 статьи 309 и подпункте 9 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, такие доходы являются доходами от пассивных операций и подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.
Соответственно, двойное налогообложение в рассматриваемой ситуации должно устраняться по правилам, установленным статьей 20 Соглашения, а именно, путем вычета из налога, уплачиваемого лизингодателем в Республике Беларусь, сумм налога, уплаченного лизингополучателем в качестве налогового агента в Российской Федерации.
Между тем судами не учтено следующее.
Как следует из преамбулы Соглашения, его предметом является избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.
Соглашение применяется к физическим лицам, юридическим лицам или любым другим объединениям лиц с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах (статья 1, подпункт "г" пункта 1 статьи 3) и распространяется на налоги на доходы и имущество, взимаемые в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, независимо от метода их взимания (пункт 1 статьи 2).
Статья 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения устанавливает, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство (пункт 1). Одновременно, в статье 7 Соглашения указано, что она не затрагивает случаи, когда прибыль включает виды доходов, о которых говорится отдельно в других статьях Соглашения (пункт 5).
Основываясь на общепринятом в международной практике толковании положений международных договоров об устранении двойного налогообложения, имеющих нормы, аналогичные статье 7 Соглашения, смысл вышеприведенных положений состоит в том, что по общему правилу прибыль от предпринимательской деятельности облагается в государстве, на территории которого соответствующее предприятие находится и участвует в экономическом обороте (ведет образующую прибыль деятельность непосредственно и (или) через постоянное представительство), за исключением случаев, когда специальными положениями международного договора установлены иные правила налогообложения для определенных категорий доходов, из которых образуется прибыль. В последнем случае специальные правила имеют приоритет над общим.
Из этого же исходит законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, дифференцируя правила определения налоговой базы, применяемые в отношении деятельности иностранных организаций, в зависимости от того, ведется ли деятельность иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, а также от характера доходов - получены ли они от реализации товаров (работ, услуг), либо относятся к категории дивидендов, процентов по долговым обязательствам и иных аналогичных доходов (пункты 2 и 3 статьи 247, статья 307, пункты 1 и 2 статьи 309 НК РФ).
Таким образом, в ситуации, когда предоставление имущества в международный выкупной лизинг не связано с деятельностью постоянного представительства иностранного лизингодателя в Российской Федерации (постоянное представительство отсутствует), допустимость налогообложения вознаграждения лизингодателя в Российской Федерации как государстве - источнике дохода зависит от того, могут ли спорные выплаты быть отнесены к одной из категорий дохода, указанных в специальных положениях международного договора и правил налогообложения, предусмотренных этими положениями.
Вопреки изложенному суды не дали оценки условиям договора от 07.07.2016 и возможности отнесения вознаграждения лизингодателя, уплачиваемого в составе лизинговых платежей, к одному из видов доходов, о которых отдельно говорится в других статьях Соглашения, следующих после статьи 7. В частности, суды не высказали позицию по вопросу о допустимости налогообложения спорной части лизинговых платежей, образующей доход лизингодателя от предоставления финансирования применительно к правилам, установленным в пунктах 2 и 4 статьи 10 Соглашения для доходов от долговых требований, что предполагает применение ставки налога не более 10 процентов, в то время как налоговым органом применена ставка налога 20 процентов.
Что касается статьи 18 "Другие доходы" Соглашения, то вывод судов о применении данной нормы противоречит ее содержанию.
Как следует из содержания названной статьи, она распространяется на доходы, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, то есть на доходы, не образующие прибыль от предпринимательской деятельности согласно статье 7 Соглашения, не относящиеся ни к одной из специальных категорий доходов, упомянутых в статьях 8 - 17 Соглашения, либо на случаи получения доходов, не урегулированные иными положениями Соглашения, например, при получении доходов из источников в третьих странах.
Возможность применения статьи 18 Соглашения к доходам от лизинга при рассмотрении настоящего дела также не вытекает из правовой позиции, выраженной в пункте 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018), на которую сослались суды и состоящей в допустимости отнесения к категории пассивного дохода, облагаемого у источника его образования в Российской Федерации, выплат в пользу иностранных организаций, формально выступающих встречным предоставлением по договору реализации товаров (работ, услуг), но в действительности осуществленных не в связи с исполнением договора на безвозвратной основе. Обстоятельства настоящего дела не дают каких-либо поводов полагать, что под видом финансовой аренды (лизинга) происходило перемещение капитала в пользу иностранной организации.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации состоявшиеся по делу обжалуемые судебные акты подлежат отмене, в связи с допущенными судами существенными нарушениями при применении норм материального права, с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить, к какой категории доходов, предусмотренных Соглашением, должен относиться доход иностранного лизингодателя исходя из обстоятельств настоящего дела и подлежит ли этот доход налогообложению в Российской Федерации с учетом положений международного договора.
Оснований для удовлетворения ходатайства налогового органа о направлении в Минфин России запроса о толковании ряда положений Соглашения на стадии рассмотрения дела в суде кассационной инстанции не имеется. Налоговый орган не лишен права представлять доказательства при новом рассмотрении дела.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
решение Арбитражного суда Красноярского края от 01.08.2019 по делу N А33-5439/2019, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28.10.2019 и постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.2020 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.
Председательствующий судья
Д.В.ТЮТИН
Судья
М.К.АНТОНОВА
Судья
Н.В.ПАВЛОВА