ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 13 июня 2024 г. N 305-ЭС20-4777(4)
Дело N А40-323/19
Резолютивная часть объявлена 30.05.2024.
Полный текст изготовлен 13.06.2024.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Капкаева Д.В.,
судей Букиной И.А. и Шилохвоста О.Ю. -
рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу государственной корпорации развития "ВЭБ.РФ" (далее - корпорация) на определение Арбитражного суда города Москвы от 21.06.2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2023 по делу N А40-323/19.
В судебном заседании приняли участие представители:
корпорации - Смоленская А.Б.;
акционерного общества "Ангстрем-Т" - Постильга А.С., Решетько К.М.;
Федеральной налоговой службы (далее - уполномоченный орган) - Геленова М.А., Наумов Е.Н., Степанов О.С.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Капкаева Д.В., объяснения представителей участвующих в обособленном споре лиц, судебная коллегия
установила:
в деле о банкротстве акционерного общества "Ангстрем-Т" (далее - должник) его конкурсный управляющий обратился с заявлением о разрешении возникших между ним и уполномоченным органом разногласий по вопросу порядка и очередности уплаты обязательных платежей при продаже и сдаче в аренду залогового имущества (объектов недвижимости).
Определением суда первой инстанции от 21.06.2022, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной инстанции от 12.09.2022 и округа от 04.10.2023, разногласия разрешены, определено, что уплата восстановленного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) должна производиться в режиме пятой очереди текущих платежей.
В поданной в Верховный Суд Российской Федерации кассационной жалобе на указанные судебные акты корпорация, ссылаясь на существенные нарушения судами норм права, просит их отменить в части определения очередности уплаты восстановленного НДС.
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 08.05.2024 кассационная жалоба с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзывах на кассационную жалобу должник поддерживает ее доводы, а уполномоченный орган просит оставить принятые по спору судебные акты без изменения как законные.
В судебном заседании представители корпорации и должника поддержали кассационную жалобу по изложенным в ней доводам, представители уполномоченного органа против удовлетворения кассационной жалобы возражали.
Проверив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, судебная коллегия считает, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене в обжалуемой части по следующим основаниям.
Как установлено судами и следует из материалов дела, спорное имущество приобретено должником на возмездной основе в рамках гражданско-правовых отношений, в составе продажной цены уплачен НДС в размере более 9 млрд руб.
За период с 2009 по 2020 годы из бюджета Российской Федерации должнику произведен возврат НДС в сумме более 7 млрд руб.
В связи с реализацией должником спорного имущества (как заложенного, так и незаложенного) конкурсный управляющий представил налоговые декларации по НДС за 1 и 2 кварталы 2021, согласно которым суммы налога, подлежащие уплате в бюджет на основании статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, составляют 2 934 976 615 руб. и 1 034 946 112 руб. соответственно.
Разрешая настоящий спор, суды руководствовались подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также приняли во внимание судебную практику по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, в соответствии с которой при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Поскольку дело о банкротстве должника возбуждено 10.01.2019, следовательно, суммы НДС, восстановленные в 1 и 2 квартале 2021 года (даты окончания налогового периода 31.03.2021, 30.06.2021), относятся к текущим платежам, подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей.
Суды также указали, что определение очередности в режиме зареестровых требований в отношении фискальных обязательств, возникших в связи с реализацией в конкурсном производстве имущества, по которому должником ранее извлечена налоговая выгода по налогу на добавленную стоимость в размере 7 млрд руб., нарушает баланс частных и публичных интересов и не соответствует требованиям действующего законодательства.
Между тем судами не учтено следующее.
По своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий.
Признание НДС в качестве налога, перелагаемого на потребителей, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям, суммы так называемого "входящего" налога - суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг) (пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2019 год, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019).
Положениями подпункта 4 пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.
Исходя из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016 (далее - Обзор по уполномоченному органу), при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Таким образом, поскольку реализация имущества на торгах осуществляется после введения процедуры банкротства, имеются формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности несостоятельного лица.
Вместе с тем в аналогичной по существу ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 31.05.2023 N 28-П (далее - постановление N 28-П) поставил под сомнение допустимость применения формального подхода, указав, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Из этого Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод, что подобный порядок может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, притом что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
Как и налог на прибыль, НДС является тем налогом, который образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, взимаемых с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом.
Во-вторых, равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
В-третьих, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
Получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового. При этом законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником.
Необходимо также учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере и обусловлены ею: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты.
Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.
Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
Иной подход, занятый судами в настоящем обособленном споре, вступает в противоречие с принципом равного отношения ко всем кредиторам (особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности), поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа).
В вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 постановления N 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.
Вместе с тем судебная коллегия считает необходимым отметить, что отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности (пункты 3, 4 статьи 1, пункты 1, 2 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации) и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды (статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации).
Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, - арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди применительно к подходу, занятому в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.12.2013 N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве".
Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на лице, требующем приоритета в отношении обязательного платежа, то есть на уполномоченном органе.
Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 03.06.2024 N 305-ЭС23-19921.
В рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место как до возбуждения процедуры банкротства (10.01.2019), так и после, в связи с чем часть сумм подлежала включению в третью очередь реестра, а часть - в пятую очередь текущих платежей.
При этом уполномоченный орган на какие-либо обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у должника признаков объективного банкротства и (или) о налоговых злоупотреблениях, не ссылался и судебная коллегия таковые не усматривает.
В связи с изложенным, выводы судов о текущем характере всей суммы восстановленного НДС ошибочны.
Допущенные судами нарушения норм права являются существенными, без их устранения невозможно восстановление прав и законных интересов корпорации, в связи с чем обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с принятием нового судебного акта.
Руководствуясь статьями 291.11 - 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебная коллегия
определила:
определение Арбитражного суда города Москвы от 21.06.2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2023 по делу N А40-323/19 отменить.
Разрешить разногласия, возникшие между конкурсным управляющим акционерным обществом "Ангстрем-Т" и инспекцией Федеральной налоговой службы N 35 по г. Москве.
Определить, что сумма налога на добавленную стоимость, восстановленная в 1 и 2 кварталах 2021 года в результате реализации на торгах как заложенного, так и незаложенного имущества должника, подлежит удовлетворению следующим образом:
- сумма налога на добавленную стоимость, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился до возбуждения дела о банкротстве, - в порядке включения в третью очередь реестра требований кредиторов акционерного общества "Ангстрем-Т";
- сумма налога на добавленную стоимость, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился после возбуждения дела о банкротстве, - в порядке отнесения к текущим платежам пятой очереди.
Настоящее определение вступает в законную силу со дня его вынесения.
Председательствующий судья
Д.В.КАПКАЕВ
Судья
И.А.БУКИНА
Судья
О.Ю.ШИЛОХВОСТ