ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 24 октября 2022 г. N 305-ЭС22-14014
Резолютивная часть определения объявлена 19.10.2022.
Полный текст определения изготовлен 24.10.2022.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,
судей Першутова А.Г., Тютина Д.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе акционерного общества "Научно-производственное объединение им. С.А. Лавочкина" на постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.04.2022 по делу N А41-57693/2021 Арбитражного суда Московской области
по заявлению акционерного общества "Научно-производственное объединение им. С.А. Лавочкина" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области о признании недействительными пункта 1 решения от 10.02.2021 N 148 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 10.02.2021 N 2 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению, в части вывода о неправомерном включении в состав налоговых вычетов в 1 квартале 2020 года 6 656 777 рублей налога на добавленную стоимость.
В заседании приняли участие представители:
от акционерного общества "Научно-производственное объединение им. С.А. Лавочкина" - Рожков Ю.Г.;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области - Михайлова А.Д., Шагинян Н.А., Ягло А.Г.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2020 года, представленной акционерным обществом "Научно-производственное объединение им. С.А. Лавочкина" (далее - общество, налогоплательщик).
По результатам проведенной проверки инспекцией составлен акт и приняты решения от 10.02.2021 N 148 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в соответствии с которыми налогоплательщику отказано в применении вычетов по НДС в сумме 12 502 044 рублей, а также отказано в возмещении налога в указанной сумме.
Управление Федеральной налоговой службы по Московской области от 21.05.2021 N 07-12/037488@ отменило решение инспекции в части отказа в применении вычетов по НДС в сумме 4 719 823 рублей 99 копеек, в остальной части жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решениями инспекции в части уменьшения суммы НДС, предъявленной к возмещению, в размере 6 656 777 рублей и отказа в возмещении НДС в указанной сумме, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать данные ненормативные правовые акты недействительными в указанной части.
Решением Арбитражного суда Московской области от 04.10.2021, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2021, заявление общества удовлетворено в полном объеме.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 25.04.2022 принятые по делу судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на допущенные судом округа существенные нарушения норм материального и процессуального права, просит отменить постановление арбитражного суда кассационной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 02.09.2022 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просить оставить обжалуемое постановление суда округа без изменения.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит состоявшееся по делу постановление арбитражного суда кассационной инстанции подлежащим отмене в силу следующего.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество заявило к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении продукции (система телеизмерений, радиопередающие устройства, электродвигатели, рулевые машины, ретрорефлекторная система), необходимой ему для выполнения обязательств перед государственной корпорацией "Роскосмос" по государственному контракту от 13.04.2018 N 361-С289/18/39 и перед Министерством обороны Российской Федерации по государственному контракту от 29.09.2016 N 1623187308641452246000340.
Вычеты по данным товарам заявлены обществом на основании счетов-фактур, выставленных обществом с ограниченной ответственностью "Ижевский Радиозавод", акционерными обществами "Объединенная ракетно-космическая корпорация", "Павловский машиностроительный завод "Восход", "Научно-производственная корпорация "Системы прецизионного приборостроения", "Научно-производственная корпорация "Космические системы мониторинга, информационно-управляющие и электромеханические комплексы имени А.Г. Иосифьяна", в которых НДС выделен по ставке 20 процентов.
По мнению налогового органа, спорные суммы заявлены обществом по товарам в области космической деятельности, в связи с чем на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса при их реализации обществу должна была применяться ставка налога 0 процентов. При этом инспекцией указано, что поставленная в адрес общества продукция была необходима для исполнения заявителем взятых на себя обязательств по государственным контрактам в рамках осуществления космической деятельности, рассматриваемая продукция относится к объектам обязательной сертификации.
Признавая обоснованными заявленные налогоплательщиком требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о соблюдении налогоплательщиком условий для применения вычетов по НДС, предусмотренных статьей 169, пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса.
Как указали суды, поставленная обществу продукция предназначена не только для применения в космической области и фактически является комплектующими изделиями межотраслевого применения. В связи с этим, по выводу судов, контрагенты общества не имели возможности применить по НДС ставку 0 процентов при выставлении счетов-фактур.
Отменяя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, суд округа сослался на положения статей 164, 165 Налогового кодекса и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные в определениях от 15.05.2007 N 371-О-П и от 05.03.2009 N 468-О-О, согласно которым налоговая ставка, в том числе и нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
В связи с тем, что при реализации космической техники продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру с указанием налоговой ставки 0 процентов независимо от наличия у него документов, в том числе сертификата, предусмотренных пунктом 7 статьи 165 Налогового кодекса, по мнению суда округа, общество не было вправе применить вычеты по счетам-фактурам, содержащим ошибочное указание о выделении НДС по ставке 20 процентов.
Как указано судом округа, при рассмотрении дела не получили надлежащей проверки доводы инспекции о том, что поставляемая контрагентами общества продукция относится к космической деятельности (является составной частью разгонного блока "Фрегат-М", а также космических аппаратов, изготовляемых в рамках государственных контрактов), и ее сертификация является обязательной до установки на основные образцы космических комплексов. Принимая во внимание, что выводы судов сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, суд округа направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Между тем судом округа не учтено следующее.
При рассмотрении дел по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды разрешают споры о правах, свободах и законных интересах граждан, организаций - субъектов предпринимательской или иной экономической деятельности в сфере административных и иных публичных правоотношений, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверку законности ненормативных правовых актов и решений (далее также - решения), действий (бездействия) органов и лиц, наделенных публичными полномочиями.
Как указано в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", при реализации государственных или иных публичных полномочий наделенные ими органы и лица связаны законом. Решения, затрагивающие права, свободы и законные интересы гражданина, организации, являются законными, в частности, если они приняты во исполнение установленных законодательством предписаний (законной цели). При этом законность оспариваемых решений нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм.
Исходя из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 30, статьи 33, пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса законная цель реализации полномочий налоговыми органами, включая полномочия по проведению мероприятий налогового контроля, состоит в обеспечении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Проверка правильности определения условий и исполнения гражданско-правовых договоров налогоплательщиком в отношениях с его контрагентами не относится к полномочиям налоговых органов, если это не связано с оценкой соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и достижением вышеназванной цели.
С учетом положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса при реализации своих полномочий налоговые органы, во всяком случае, обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2022 N 306-ЭС21-26423, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557).
При рассмотрении дела судами установлено, что обществом соблюдены все предусмотренные статьей 169, статьями 171 - 172 Налогового кодекса условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами. Экономический источник для вычета (возмещения) налога в бюджете создан, поскольку суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах по ставке 20 процентов, контрагентами отражены к уплате в бюджет. Со стороны инспекции данные обстоятельства в ходе рассмотрения дела не оспаривались и объективно ничем не опровергнуты. В частности, из материалов дела не следует, что кто-либо из поставщиков общества не исполнил свою налоговую обязанность в полном объеме.
Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что по существу единственным основанием для отказа в применении налоговых вычетов является мнение инспекции о том, что лицами, применяющими ставку НДС 0 процентов, в рассматриваемой ситуации должны были являться не только сам налогоплательщик, но и все его поставщики, как участники космической деятельности.
Действительно, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов. Положения данного подпункта распространяются, в частности, на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством Российской Федерации в области космической деятельности.
При этом согласно подпункту 4 пункта 7 статьи 165 Налогового кодекса для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляется сертификат (его копия), выданный (выданная) в соответствии с законодательством Российской Федерации на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары), а в случае реализации космической техники, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары) военного и двойного назначения, - удостоверение (его копия), выданное (выданная) военным представительством Министерства обороны Российской Федерации.
Однако из условий договоров, заключенных между обществом и его поставщиками, не вытекало наличие обязанности поставщиков по оформлению документов, предусмотренных подпунктом 4 пункта 7 статьи 165 Налогового кодекса, поскольку поставляемая продукция не требовала обязательной сертификации.
При этом, как установлено судами первой и апелляционной инстанций, поставленная продукция предназначена не только для применения в космической технике и фактически является комплектующими изделиями межотраслевого применения. То обстоятельство, что приобретенные товары впоследствии были использованы самим обществом как составные части товара, реализация которого облагается НДС по ставке 0 процентов, не может иметь значение для разрешения вопроса о возможности применения заявителем вычета, поскольку им были осуществлены хозяйственные операции по реализации иного товара, а не перепродажа приобретенных комплектующих изделий.
Сертификаты на реализуемую космическую технику в данном случае предоставляются предприятиями, реализующими работы (услуги), то есть соисполнителями по государственным контрактам, в том числе самим обществом при исполнении его обязательств перед заказчиками, а не поставщиками продукции межотраслевого применения, в отношении которых обязанность по предоставлению сертификатов договором не предусмотрена.
Таким образом, игнорируя договорные условия взаимодействия общества с контрагентами и отказывая в применении налоговых вычетов обществу в отсутствие каких-либо потерь казны, связанных с избранным обществом порядком приобретения продукции в рамках реализации своих обязательств перед Государственной корпорацией "Роскосмос" и Министерством обороны Российской Федерации, инспекция вышла за пределы своих полномочий.
Приняв оспариваемые решения, инспекция создала ситуацию, при которой право на вычеты НДС не может быть реализовано ни самим обществом, участвующим в космической деятельности, ни его поставщиками, которые не рассматривались в качестве участников такой деятельности, исходя из условий заключенных с ними договоров, что также не отвечает принципу (требованию) добросовестности налогового администрирования.
Изложенное не было учтено арбитражным судом кассационной инстанции, который проверил законность оспариваемых решений налогового органа лишь с точки зрения формального соответствия требованиям правовых норм, не обеспечив надлежащую защиту прав и законных интересов налогоплательщика.
Кроме того, в интересах законности Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации полагает необходимым обратить внимание на следующее.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.
При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (часть 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
По результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции согласно пункту 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.
Если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам, по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции согласно пункту 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено.
Как разъяснено в пунктах 31 - 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", при отмене судебных актов по основаниям, связанным с несоответствием выводов судов первой, апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, в постановлении суда кассационной инстанции следует указывать фактические обстоятельства дела, установленные судами первой и апелляционной инстанций, сделанные ими на основе этих обстоятельств выводы, а также мотивы, по которым суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой, апелляционной инстанций не соответствуют обстоятельствам дела.
Такими мотивами могут быть, в частности, противоречия между выводами о применении нормы права и установленными судами фактическими обстоятельствами, неправильное определение судом характера спорного материального правоотношения, неисполнение судами обязанности по определению обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения спора.
При этом, исходя из принципов равноправия сторон, состязательности, непосредственности судебного разбирательства (статьи 8 - 10 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) лицо, участвующее в деле, не должно вследствие неоднократного направления дела на новое рассмотрение освобождаться от неблагоприятных последствий несовершения требуемых судом первой инстанции процессуальных действий и ему не должна тем самым предоставляться не предусмотренная процессуальным законом и противоречащая принципу правовой определенности возможность неоднократного рассмотрения дела по правилам судебного разбирательства в суде первой инстанции с представлением в материалы дела дополнительных первичных документов, новых расчетов и обоснований заявленных требований.
Дело может быть направлено на новое рассмотрение на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если для разрешения спора и применения норм права требуется установление нижестоящими судами обстоятельств, которые ранее судами не устанавливались, и между сторонами существует спор, имели ли место данные обстоятельства.
В данном случае, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, арбитражный суд кассационной инстанции исходил только из неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций положений Налогового кодекса, определяющих подлежавшую применению ставку НДС (0 или 20 процентов).
При этом арбитражным судом кассационной инстанции не указано, в чем состоит ошибочность выводов судов первой и апелляционной инстанций относительного обстоятельств дела. Из постановления арбитражного суда кассационной инстанции не следует, что суды первой и апелляционной инстанций, формулируя собственные выводы об обстоятельствах дела, не учли представленные сторонами доказательства.
Вопреки выводам суда округа, при рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций не уклонялись от оценки доводов инспекции относительно того, что поставляемая обществом продукция является составной частью космических аппаратов, а посчитали данные доводы не имеющими юридического значения в налоговом споре, поскольку ни один из поставщиков общества не являлся соисполнителем по государственным контрактам, предусматривавшим создание космической техники, и поставщики не претендовали на применение ставки НДС 0 процентов при реализации своей продукции.
При таком положении следует признать, что при рассмотрении настоящего дела судом округа не были соблюдены положения статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку вместо принятия собственного решения по существу спора исходя из того толкования норм материального права, которое суд округа посчитал правильным, арбитражный суд кассационной инстанции фактически направил дело на новое рассмотрение для устранения отсутствующих процессуальных нарушений.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемое постановление арбитражного суда кассационной инстанции подлежит отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятое при существенном нарушении норм материального и процессуального права, а решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции - подлежат оставлению в силе.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.04.2022 по делу N А41-57693/2021 Арбитражного суда Московской области отменить.
Решение Арбитражного суда Московской области от 04.10.2021 и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2021 по тому же делу оставить в силе.
Председательствующий судья
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Судьи
А.Г.ПЕРШУТОВ
Д.В.ТЮТИН