ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 26 февраля 2021 г. N 309-ЭС20-18883
Резолютивная часть определения объявлена 24.02.2021.
Полный текст определения изготовлен 26.02.2021.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего Иваненко Ю.Г.,
судей Завьяловой Т.В., Тютина Д.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Лоза" на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.09.2020 по делу N А60-58800/2019 Арбитражного суда Свердловской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лоза" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга о признании недействительными решения от 29.03.2019 N 15-14/01150 и дополнительного решения от 30.05.2019,
при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: автономной некоммерческой организации высшего образования "Уральский финансово-юридический институт".
В заседании приняли участие представители:
от общества с ограниченной ответственностью "Лоза" - Беланов Р.С., Шнигер Д.О., Юнина Е.Н.;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга - Денисаев М.А., Колпакова И.М., Шилин Я.С.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью "Лоза" (далее - общество, налогоплательщик) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой налоговым органом составлен акт от 15.06.2018 N 15-32 и дополнения к нему от 23.11.2018 и от 24.01.2019, и принято решение от 29.03.2019 N 15-14/01150 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением инспекции (с учетом дополнительного решения от 30.05.2019 об исправления технических ошибок) обществу начислена недоимка по налогу на имущество организаций за 2014 - 2016 гг. в общем размере 32 513 614 рублей, пени в сумме 9 949 981 рубль 94 копейки, штраф за неуплату налога, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в размере 4 257 272 рубля, а также штраф по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в размере 9 949 981 рубля 94 копеек.
Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области решением от 01.07.2019 N 600/2019 оставило без изменения решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, отказав обществу в удовлетворении апелляционной жалобы.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением, в котором просил признать решение инспекции от 29.03.2019 N 15-14/01150 и дополнительное решение от 30.05.2019 недействительными.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 30.12.2019 заявленное требование удовлетворено частично: признано недействительным решение инспекции от 30.05.2019 об исправлении технической ошибки в решении от 29.03.2019 N 15-14/01150 в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 6 385 907 рублей; в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2020 решение суда первой инстанции отменено в части: резолютивная часть решения изложена в новой редакции, согласно которой заявленное требование удовлетворено, решение инспекции от 29.03.2019 N 15-14/01150 и дополнительное решение от 30.05.2019 признаны недействительными.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 23.09.2020 постановление апелляционного арбитражного суда отменил, оставив в силе решение суда первой инстанции.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судом округа норм материального и процессуального права, просит отменить принятое по делу постановление суда кассационной инстанции.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 25.01.2021 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемого судебного акта, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, а обжалуемое постановление суда округа - отмене по следующим основаниям.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, Виноградовой А.Э. начиная с 03.06.2011 на праве общей долевой собственности (размер доли 1/2) принадлежали нежилые помещения общей площадью 11 936,9 кв. м, расположенные в здании литер А по адресу: г. Екатеринбург, К. Либкнехта, д. 1 (далее - спорные помещения). Впоследствии, 26.04.2013 указанное имущество внесено Виноградовой А.Э. в уставный капитал общества.
С момента ввода здания в эксплуатацию в 2008 году все помещения в нем находились в оперативном управлении негосударственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Уральский Финансово-Юридический институт" (далее - институт), о чем от 31.01.2008 в Единый государственный реестр недвижимости и сделок с ними внесена соответствующая запись, сохранившаяся, в том числе, после произведенной 25.11.2014 реорганизации учреждения в автономную некоммерческую организацию высшего образования на основании решения его единственного учредителя Назарова В.И. от 30.10.2014.
Вопрос о принадлежности прав на спорные помещения, включая период после реорганизации института, неоднократно рассматривался судами.
Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Свердловской области от 21.11.2011 по делу N А60-32402/2011 институту отказано в удовлетворении заявления о признании незаконными действий Управления Федеральной службы регистрации, кадастра и картографии Свердловской области по государственной регистрации права общей долевой собственности на спорные помещения за Виноградовой А.Э.
В рамках дела N А60-18402/2015 Арбитражного суда Свердловской области также рассматривались требования общества к институту о взыскании неосновательного обогащения за незаконное пользование спорными помещениями. Состоявшимся по данному делу судебным актом Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.06.2016 N 309-ЭС16-1899 установлено, что общество не изъявило свою волю на передачу принадлежащих ему прав в отношении спорных помещений институту, их закрепление на праве оперативного управления за институтом на основании решения единственного учредителя института Назарова В.И. являлось незаконным. При новом рассмотрении дела постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2018 с института в пользу общества взыскано неосновательное обогащение за незаконное пользование спорными помещениями в период с 26.11.2014 по 15.08.2016, размер которого определен исходя из рыночных ставок аренды. Одновременно суд взыскал с общества в пользу института расходы на содержание помещений, за исключением расходов по уплате налога на имущество.
По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество должно являться плательщиком налога на имущество в отношении спорных помещений за период 2014 - 2016 гг. в части принадлежащей ему доли в праве собственности.
Отказывая в удовлетворении требования общества о признании незаконным доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции руководствовался пунктом 1 статьи 373 и пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса, пунктами 4 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее - ПБУ 6/01) и пришел к выводу о правомерности выводов налогового органа, поскольку общество являлось собственником спорных помещений и, следовательно, по мнению суда обязано уплачивать налог.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования общества, исходил из того, что спорные помещении в 2014 - 2016 гг. находились в оперативном управлении института, учитывались последним в качестве объектов основных средств и фактически использовались в деятельности именно институтом, а не обществом. Исходя из этого, по выводу суда апелляционной инстанции общество не могло признаваться плательщиком налога в отношении спорных помещений в названный период времени. Суд апелляционной инстанции также отметил, что налог в полном объеме уплачен в бюджет институтом.
Суд округа, отменяя постановление суда апелляционной инстанции, признал правильными выводы суда первой инстанции. Как указал суд кассационной инстанции, общество допускало ситуацию, при которой институт в течение двух лет беспрепятственно и безвозмездно пользовался имуществом, что не устраняет обязанность по уплате налога, возложенную в силу пункта 1 статьи 373 Налогового кодекса на общество как собственника. По мнению суда округа, в данном случае не имеет правового значения и тот факт, что институт уплатил налог, поскольку в последующем инспекцией подтверждено право института на возврат соответствующих сумм налога из бюджета.
Между тем судом округа не учтено следующее.
Глава 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса (здесь и далее - в редакции, действовавшей в 2014 - 2016 гг.) устанавливает, что плательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения (пункт 1 статьи 373).
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 Налогового кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 123.21 и пункта 1 статьи 296 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), в случае создания некоммерческой организации (учреждения) для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и закрепления за учреждением имущества собственником на праве оперативного управления, такая некоммерческая организация обладает ограниченным вещным правом на имущество - она вправе владеть, пользоваться этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжается этим имуществом с согласия собственника имущества.
В соответствии с взаимосвязанными положениями пункта 1 части 1 статьи 2, пункта 2 статьи 5, части 1 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" на некоммерческие организации распространяется обязанность ведения бухгалтерского учета, в том числе обязанность по учету активов.
На основании пункта 4 ПБУ 6/01 некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах "б" и "в" данного пункта, а именно, если объект предназначен для использования в течение длительного времени (срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) и организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Таким образом, по общему правилу российская организация обязана уплачивать налог на имущество в отношении активов, которые признаются основными средствами и подлежат отражению в ее бухгалтерском учете. Как правило, упомянутым критериям отвечает имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности. Однако, если имущество, отвечающее признакам основных средств, закреплено собственником на ограниченном вещном праве - праве оперативного управления за некоммерческой организацией, оно признается активом этой организации и, следовательно, именно некоммерческая организация - балансодержатель выступает плательщиком налога.
Изложенное согласуется с выработанным в судебной практике подходом к толкованию и применению положений главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса, который состоит в том, что обязанность по исчислению и уплате налога связана с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов имущества, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика - объектами основных средств (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.09.2018 N 305-КГ18-9064, от 24.10.2018 N 305-КГ18-12600).
Как установлено судами при рассмотрении настоящего дела, в том числе с учетом обстоятельств, отраженных в судебных актах по делу N А60-18402/2015 Арбитражного суда Свердловской области, по данным Единого государственного реестра прав на недвижимость и сделок с ними в 2014 - 2016 гг. спорные помещения находились в оперативном управлении института, учитывались им в качестве объектов основных средств и использовались при ведении уставной (образовательной) деятельности. Налоговым органом не представлены доказательства, которые бы свидетельствовали о том, что общество использовало спорные помещения в своей деятельности и (или) имело возможность извлечения выгоды до окончания судебных разбирательства в отношении принадлежности помещений. При таком положении является правомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что именно институт должен признаваться плательщиком налога в отношении спорных помещений за рассматриваемые налоговые периоды.
Формулируя противоположный вывод, суд округа исходил из того, что начиная с 26.11.2014 право оперативного управления спорными помещениями было зарегистрировано за институтом незаконно - в отсутствие волеизъявления собственника, с нарушением требований закона, определяющих правовое положение автономных некоммерческих организаций (статья 209 и пункт 3 статьи 123.24 Гражданского кодекса).
Однако суд округа не принял во внимание, что пунктом 1 статьи 8.1 Гражданского кодекса установлены принципы осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество, среди которых названы принципы публичности и достоверности государственного реестра, обеспечивающие открытость и доступность сведений, содержащихся в реестре, для неограниченного круга лиц, а также достоверность, бесспорность зарегистрированных в реестре прав. В силу пункта 6 статьи 8.1 Гражданского кодекса лицо, которое указано в государственном реестре в качестве правообладателя, признается таковым, пока в установленном законом порядке в реестр не внесена запись об ином.
Поэтому для публичных целей налогообложения по общему правилу именно лицо, обладающее зарегистрированным правом на имущество, должно рассматриваться в качестве субъекта налогообложения.
То обстоятельство, что начиная с 26.11.2014 запись о закреплении спорных помещений за институтом на праве оперативного управления сохранялась в государственном реестре в результате незаконного поведения института, не могло сложить основанием для его освобождения от обязанности по уплате налога и возложения налогового бремени на общество, поскольку в данном случае нарушение закона, допущенное при оформлении права, не являлось препятствием для использования спорных помещений в уставной деятельности института, извлечения выгоды при ее ведении, в то время как общество названной возможности было лишено.
Следовательно, возложение обязанности по уплате налога на институт в соответствии со сведениями, фактически отраженными в государственном реестре, отвечает экономическому основанию налога на имущество. Напротив, возложение этой обязанности на титульного собственника, лишенного возможности использовать принадлежащее ему имущество в силу противоправных действий лица, внесшего сведения о своем праве на имущество в государственный реестр, не обеспечивало бы равного и экономически оправданного распределения налогового бремени между участниками оборота в зависимости от их имущественной способности к уплате налога, формировало бы неправильные финансовые стимулы поведения участников оборота (пункты 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса).
С учетом изложенного, нельзя согласиться с утверждением суда округа о том, что общество должно нести обязанность по уплате налога, мотивированное тем, что оно в течение двух лет допускало беспрепятственное и безвозмездное пользование своим имуществом со стороны института.
Вопреки выводу суда округа, принятие налоговым органом решения о возврате институту из бюджета налога на имущество за 2016 - 2018 гг. не может являться правовым основанием для возникновения обязанности по уплате налога за 2014 - 2016 гг. у иного лица - общества, притом что оценка законности действий инспекции по возврату денежных средств и необходимость их обратного взыскания в бюджет может являться предметом отдельного судебного разбирательства.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшееся по делу постановление арбитражного суда кассационной инстанции от 23.09.2020 подлежит отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятое при существенном нарушении норм материального и процессуального права, повлиявшем на исход дела. Поскольку все обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции, правильно применившим нормы материального права, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции от 26.05.2020 по данному делу подлежит оставлению в силе.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.09.2020 по делу N А60-58800/2019 Арбитражного суда Свердловской области отменить.
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2020 по тому же делу оставить в силе.
Председательствующий
Ю.Г.ИВАНЕНКО
Судьи
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Д.В.ТЮТИН