ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 21 декабря 2020 г. N 309-ЭС20-16872
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.07.2020 по делу N А76-8895/2019 Арбитражного суда Челябинской области
по заявлению акционерного общества "Промышленная группа "Метран" (далее - общество, заявитель) о признании недействительным решения инспекции от 03.08.2018 N 25 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 17 333 305 рублей, соответствующих пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 127 098 рублей, налога на прибыль в сумме 1 445 165 рублей, соответствующих пени и штрафа,
установила:
по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки общества за период 2014 - 2016 годов налоговым органом составлен акт от 20.04.2018 N 9 и вынесено оспариваемое решение от 03.08.2018 N 25, в соответствии с которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организации в вышеуказанных суммах.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 10.12.2018 N 16-07/007086 жалоба общества на оспариваемое решение оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции в названной части, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020, требование заявителя оставлено без удовлетворения.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 03.07.2020 решение и постановление судов отменил и принял новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, налоговый орган, ссылаясь на существенные нарушения судом кассационной инстанции норм права, просит отменить принятый по делу судебный акт.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
По результатам изучения материалов дела, истребованного из Арбитражного суда Челябинской области, и доводов кассационной жалобы инспекции установлены основания для передачи жалобы вместе с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, доначисление названных сумм налогов связано с двумя эпизодами налоговой проверки.
Налоговый орган указал на неправомерное включение обществом в состав внереализационных расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений, безвозмездно переданных Федеральному государственному унитарному предприятию "Завод Прибор" (далее - завод, унитарное предприятие).
По данному эпизоду проверки установлено, что между обществом и заводом заключен ряд договоров аренды производственных помещений для осуществления хозяйственной деятельности. В период с 2007 по 2013 годы общество после согласования с заводом выполнило работы по ремонту арендованных помещений. Неотделимые улучшения были учтены заявителем в соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса как капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Впоследствии, по причине расторжения в 2015 и 2016 годах договоров аренды, заключенных с заводом, остаточная стоимость неотделимых улучшений списана обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.
Полагая, что все неотделимые улучшения переданы заводу безвозмездно, и учитывая нормы пункта 1 статьи 252, пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса, налоговый орган пришел к выводу о том, что у общества отсутствовало право на учет в составе внереализационных расходов остаточной стоимости указанных неотделимых улучшений арендованного имущества, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
По мнению инспекции, безвозмездная передача в адрес унитарного предприятия неотделимых улучшений, которые являются неотъемлемой частью возвращенных основных средств, объектом налогообложения НДС на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не является, поскольку объектом налогообложения налогом не признается передача основных средств как в адрес органа государственной власти и управления, так и в адрес государственного или муниципального учреждения (государственного или муниципального унитарного предприятия), за которыми имущество закрепляется на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Таким образом, ссылаясь на пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса, налоговый орган указал, что у общества возникла обязанность по восстановлению налога в части остаточной (балансовой) стоимости неотделимых улучшений основных средств. Данные обстоятельства явились основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость в размере 127 098 рублей 28 копеек.
Второй эпизод налоговой проверки касается неисполнения обществом, как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет Российской Федерации с сумм, перечисленных в адрес иностранной организации Emerson Process Management Shared Service Ltd за оказанные услуги по цифровой обработке данных (EDP).
По рассматриваемому эпизоду установлено, что между обществом (получатель услуг) и иностранной организацией Emerson Process Management Shared Service Ltd (поставщик) заключено Соглашение на предоставление услуг, вступившее в силу 01.10.2005. Согласно условиям заключенного соглашения поставщик информации должен время от времени предоставлять или обеспечивать выполнение консультационных услуг для получателя информации (пункт 3 Соглашения). Перечень консультационных услуг определен сторонами в приложении N 1 к Соглашению и составляет: финансовые и юридические, управление персоналом, менеджмент, продажи и маркетинг, цифровая обработка данных, внедрение бизнес-систем, кредитное регулирование, логистика.
Согласно пункту 6.3 Соглашения в случае необходимости оплаты налога на добавленную стоимость обязательство по оплате налога принимает на себя получатель услуг.
Корпорация Emerson Process Management Shared Service Ltd зарегистрирована в Англии, на налоговом учете в Российской Федерации не состоит. Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде иностранной организацией заявителю дистанционно оказаны консультационные услуги в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом на общую сумму 544 675 059 рублей 37 копеек. Обществом с указанной суммы в качестве налогового агента в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148, подпунктами 1 и 2 статьи 161 Налогового кодекса удержан и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость.
Иностранной организацией также были оказаны услуги по удаленному предоставлению и обслуживанию корпоративной почты (основная доля в общей стоимости услуг); по подключению WAN маршрутизатора к сети Эмерсон и его обслуживание; подключению к сервису CRM; подключению к сервису связи Emerson iPass; обслуживанию глобальных компьютерных сетей; предоставлению услуги корпоративного мессенджера; программному обеспечению и обслуживанию; обслуживанию мобильных устройств; Vmware Worksation 10.1 лицензия; а также прочее обслуживание: поддержка Windows XP 2 рабочих станций. Общая стоимость данных услуг составила 97 064 579 рублей, с названных услуг налог на добавленную стоимость обществом не удержан и не перечислен в бюджет.
Налоговый орган, ссылаясь на то обстоятельство, что спорные услуги соответствуют определению услуги по обработке информации, местом реализации которой в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса признается территория Российской Федерации, пришел к выводу о том, что они являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации, а потому общество обязано было в проверяемом периоде исполнить обязанность налогового агента.
При этом налоговый орган классифицировал услуги, оказанные корпорацией Emerson Process Management Shared Service Ltd, как услуги по обработке информации, которые одновременно являются вспомогательными по отношению к консультационным услугам, а потому в соответствии с пунктом 3 статьи 148 Налогового кодекса местом их реализации признается территория Российской Федерации.
В целях классификации оказанных обществу услуг налоговый орган провел анализ содержания соглашения, актов приема-передачи услуг и указал, что "услуги по цифровой обработке данных" фактически имели своей целью сбор, обобщение и систематизацию корпоративной информации в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом, внедрения бизнес-систем, кредитного регулирован., и логистики, обладателем которой являлась международная компания Emerson Process Management Shared Service Ltd.
Таким образом, по мнению налогового органа, общество не исчислило и не удержало налог с сумм дохода от реализации услуг на территории Российской Федерации, выплаченного налогоплательщику - иностранному лицу, а также не перечислило НДС в установленный срок в бюджет.
При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями Налогового кодекса, Гражданского кодекса Российской Федерации, учитывая разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", исследовав и оценив представленные доказательства и обстоятельства дела, выводы инспекции признали обоснованными.
Отменяя судебные акты судов нижестоящих инстанций, суд округа отметил, что представленные доказательства не подтверждают того, что заявителю фактически оказывались именно услуги по обработке информации, а также то, что эти услуги носили вспомогательный характер. Судом также указано, что расходы общества в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока действия договора аренды не были отнесены в состав расходов, подлежат учету в порядке, аналогичном порядку их учета при списании основных средств.
Выражая несогласие с выводами суда кассационной инстанции, налоговый орган указывает, что суд округа при рассмотрении дела существенно нарушил нормы материального и процессуального права, а также вышел за пределы своих полномочий, предусмотренных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
По мнению налогового органа, суды первой и апелляционной инстанций приняли во внимание установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства относительно характера и статуса произведенных обществом неотделимых улучшений.
Так, неотделимые улучшения в виде монтажа трубопровода, реконструкции шахты лифта и другие были созданы обществом после заключения договоров аренды и не являлись объектом аренды. Неотделимые улучшения производились обществом с согласия завода, однако соответствующие расходы им не компенсировались, встречные обязательства завода сторонами не обговаривались. Какие-либо дополнительные соглашения об уменьшении размера арендной платы или о зачете в счет арендной платы по расходам на неотделимые улучшения или расходам на ремонт, произведенным арендатором, сторонами не заключались.
В связи с вышеизложенным налоговый орган полагает, что поскольку затраты на создание обществом основных средств в виде неотделимых улучшений не были возмещены арендодателем и заявитель учитывал их в качестве основных средств, то передача неотделимых улучшений арендодателю после расторжения договоров аренды была осуществлена обществом безвозмездно.
Вопросы налогового учета неотделимых улучшений урегулированы нормами налогового законодательства. Согласно положениям пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации последним понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизирующему имуществу арендатора.
Основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует.
Кроме того, поскольку неотделимые улучшения в составе основных средств после расторжения договоров аренды передавались государственному унитарному предприятию, указанная операция по передачу имущества не является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, а потому суммы налога, принятые арендатором ранее к вычету по товарам (работам, услугам), оплаченным при проведении работ на арендованных объектах основных средств, подлежат восстановлению.
По эпизоду, связанному с доначислением обществу как налоговому агенту сумм налога на добавленную стоимость со стоимости оказанных иностранной организацией услуг, налоговый орган приводит следующие доводы.
Проверяя соответствие выводов арбитражных судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции указал, что налоговый орган не представил каких-либо доказательств того, что данные услуги оказывались иностранной организацией в адрес общества исключительно с целью передачи информации по консультационным и иным подобного рода услугам, а также не представил в материалах дела доказательства оказания компанией вспомогательных услуг.
Вместе с тем, налоговый орган отмечает, что при рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводом инспекции относительно классификации оказанных услуг, основываясь при этом на анализе и оценке совокупности представленных доказательств.
При проверке соответствия выводов арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам необходимо исходить из того, что суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.
Таким образом, налоговый орган считает, что, отменяя судебные акты по основанию недоказанности доводов налогового органа, при том что судами первой и апелляционной инстанций спорные обстоятельства были установлены и оценены, суд кассационной инстанции вышел за пределы своих полномочий.
Доводы налогового органа заслуживают внимания, в связи с чем кассационную жалобу с делом следует передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 291.9 - 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
передать кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА