с 1 января 2023 года. - Федеральный закон от 14.07.2022 N 263-ФЗ.
Комментарий к ст. 115 НК РФ
Прежде чем приступить к подробному комментарию настоящей статьи, необходимо сказать следующее:
в связи с новыми подходами, предлагаемыми Налоговым кодексом РФ, возникают многочисленные проблемы применения, толкования и соотношения норм налоговой ответственности с нормами других отраслей законодательства. Так, к числу таких проблем можно отнести: критерии оценки противоправности деяния, связанные с "неполной" уплатой налога; разграничение "сознательного" и "неосторожного" налогового нарушения при исчислении налогооблагаемой базы; соотношение административной, уголовной и налоговой (финансово-экономической) ответственности; согласование правовых основ бухгалтерского учета и самостоятельности организаций в управлении своими доходами и расходами с понятием ответственности за "неправильное отражение на счетах хозяйственных операций"; соотношение прав на защиту собственности и коммерческой тайны с понятиями "непредставления необходимых документов", "воспрепятствования доступу в помещение" и др.
Весьма важен для рассмотрения также вопрос о составе налогового правонарушения и необходимости учета всех элементов правонарушения, применяемых в других отраслях права. Иначе говоря, речь идет о четком вычленении таких элементов правонарушения, как объект налогового правонарушения, бремя доказывания вины, активное и пассивное противоправное поведение различных сторон налоговых отношений, ответственность налоговых органов за нарушение прав налогоплательщиков, причинная связь в налоговых нарушениях, нарушения, вытекающие из недостатков налогового законодательства и построения методологии бухгалтерского учета, критерии разграничения налогового преступления и проступка.
Статья 115 НК РФ регламентирует давность взыскания налоговых санкций: налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
1. В пункте 1 комментируемой статьи определен срок давности взыскания налоговых санкций. Анализ этого определения позволяет указать на ряд существенных отличий срока давности взыскания от срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 113 НК РФ).
Особенности правил п. 1 комментируемой статьи состоят в том, что:
а) ни налоговые органы, ни суд не вправе нарушить установленные ими сроки подачи и принятия искового заявления. Нормы ГПК РФ и АПК РФ (в той мере, в какой они не соответствуют правилам п. 1 ст. 113 НК РФ) в данном случае не применяются, так как правила статьи 115 НК РФ имеют приоритет (ст. ст. 2, 6 НК РФ);
б) в комментируемой статье имеются в виду суды:
суд общей юрисдикции, если налоговая санкция взыскивается с физического лица;
арбитражный суд, если налоговая санкция взыскивается с организации, либо с индивидуального предпринимателя, либо с лиц, приравненных к ним для целей налогообложения;
в) в них сообщается о порядке обращения в суд с исковым заявлением, о содержании последнего, о материалах, прилагаемых к исковому заявлению. О порядке разбирательства дел о взыскании налоговых санкций и об исполнении судебных решений по таким делам см. статьи 47, 48, 105 НК РФ;
г) шестимесячный срок, в течение которого налоговый орган вправе обратиться в суд, исчисляется в календарных месяцах. О порядке подачи искового заявления в последний день последнего месяца указанного срока см. статью 6.1 НК РФ;
д) соответствующий акт - это:
- акт, составленный должностным лицом налогового органа по результатам выездной налоговой проверки (о порядке его составления и содержания см. ст. 100 НК РФ);
- акт, составленный в ходе проведения камеральной налоговой проверки (если были обнаружены налоговые правонарушения) (ст. 88 НК РФ);
- акт, составленный должностным лицом налогового органа при воспрепятствовании его доступу (при проведении проверки) на территорию или в помещение налогоплательщика (ст. 91 НК РФ);
- акт об отказе проверяемого лица представить запрашиваемые при налоговой проверке документы (ст. 93 НК РФ);
- любой иной акт, составляемый в ходе проведения налогового контроля и фиксирующий те или иные деяния лица, за которые предусмотрена (как за самостоятельные виды НП) ответственность;
е) днем обнаружения налогового правонарушения является именно тот день, когда полномочное должностное лицо налогового органа выявило деяние лица, содержащего состав данного налогового правонарушения.
При этом не имеет значения, оформляется ли факт обнаружения налогового правонарушения каким-либо актом или в составлении такого акта нет надобности, т.е. важен сам факт обнаружения налогового правонарушения;
ж) отсчет шестимесячного срока давности взыскания налоговых санкций начинается со следующего дня после обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
2. Применяя правила пункта 2 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) они корреспондируют с правилами пункта 3 статьи 108 НК РФ (о том, что ответственность, предусмотренная настоящим Кодексом за деяние, совершенное физическим лицом, наступает лишь в случае, если не содержит признаков состава преступления). Другими словами, если за нарушение норм законодательства о налогах лицо привлекается к уголовной ответственности, то его нельзя привлекать и к налоговой ответственности;
б) они исходят из того, что лицо привлекается к ответственности по нормам главы 16 НК РФ, если:
- за совершенное правонарушение в возбуждении уголовного дела отказано по основаниям и в порядке, предусмотренным УПК РФ (например, из-за отсутствия события преступления, ввиду отсутствия в деянии состава преступления, вследствие акта амнистии и т.д.);
- ранее возбужденное уголовное дело прекращено по основаниям и в порядке, предусмотренным УПК РФ (например, вследствие изменения обстановки, в связи с деятельным раскаянием лица, впервые совершившего уголовно наказуемое деяние);
в) отказ в возбуждении уголовного дела (либо прекращение уголовного дела) далеко не всегда означает, что и с точки зрения настоящего Кодекса лицо безупречно (ст. 106 НК РФ);
г) в связи с этим после получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела (либо о прекращении уголовного дела) последний должен привлечь лицо к ответственности за налоговое правонарушение. Однако срок давности взыскания (в отличие от общих правил исчисления, установленных в п. 1 ст. 115 НК РФ) исчисляется в такой ситуации по-иному. Установлено, что:
- исковое заявление о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения можно подать в суд в шестимесячный срок со дня получения налоговым органом копии соответствующего постановления;
- отсчет срока давности взыскания начинается со следующего (после дня получения постановления) дня;
д) анализ правил статьи 113 НК РФ и пункта 2 статьи 115 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что, если упомянутое постановление получено налоговым органом после того, как истек срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган уже не вправе подавать иск. Так как срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение исключает возможность привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение (ст. ст. 109, 113 НК РФ).
ВАС РФ и Верховный Суд РФ указали на то, что "судам необходимо проверять, не истекли ли установленные пунктом 2 статьи 48 или пунктом 1 статьи 115 Кодекса сроки для обращения налоговых органов в суд. Имея в виду, что данные сроки являются пресекательными, т.е. не подлежащими восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа" (п. 20 Постановления Пленумов N 41/9).
3. Кроме того, ВАС РФ разъяснил, что:
1) проведение на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ;
2) суд правильно признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкций, установленных п. 1 ст. 115 НК РФ, поскольку днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах граждан является день поступления этих сведений в налоговый орган.