1. Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении суммы задолженности
влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.
2. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств (драгоценных металлов) на счете налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа,
влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы.
- Статья 134. Неисполнение банком приостановления операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества
- Статья 135.1. Непредставление банком, кредитной организацией, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций, справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган
Особенность данной статьи заключается в том, что ответственность банка (административная, уголовная, финансово-дисциплинарная, материальная) наступает за неисполнение или задержку исполнения поручений налогоплательщиков и распоряжений налоговых органов. Хотя статья ограничивается только административной мерой наказания, пеней и штрафом, это не лишает участников налоговых отношений права потребовать возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями банка и повлекшими убытки, которые налогоплательщик или налоговый орган смогут доказать. Несмотря на то что за другие виновные действия банков как участников налоговых отношений не установлена ответственность, такой факт не говорит однозначно о непричастности банков к налоговым правонарушениям. Арбитражная практика показывает, что банки могут выступать как инициаторы оказания услуг налогоплательщикам по "оптимизации налогообложения" и создания условий "минимизации денежных средств на расчетных счетах". Однако сам факт оказания банками услуг по оптимизации управления финансовой деятельностью налогоплательщика и минимизации налогообложения в рамках гражданско-правового договора не является основанием признания банка виновным в совершении налогового правонарушения. Необходимо доказать факт недействительности сделки как мнимой и притворной по статье 170 ГК РФ.
1. Объектом указанного правонарушения являются отношения по принудительному исполнению обязанности по уплате налога. Непосредственным объектом деяния является установленный порядок исполнения решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени и составленного на его основе инкассового поручения (распоряжения) банком (в который поручение было направлено).
Опасность деяния состоит в том, что оно не только ставит под угрозу поступление в бюджеты (внебюджетные фонды) сумм взысканных налогов, но также существенно нарушает нормальную деятельность налоговых органов, создает для недобросовестных налогоплательщиков и налоговых агентов благоприятные условия для совершения различных налоговых правонарушений, упомянутых в статьях 116 - 127 НК РФ.
Совершая данное правонарушение, банк нарушает целый ряд норм не только настоящего Кодекса, но и других законов (например, Закона о налоговых органах, Закона о банках, ГК РФ и др.).
2. Проводя анализ объективной стороны правонарушения, предусмотренного пунктом 1 комментируемой статьи, нужно иметь в виду следующее:
а) данное деяние совершается в форме бездействия: банк допускает неправомерное неисполнение решения о взыскании налога. Иначе говоря, банк в нарушение правил статей 46 - 48 НК РФ, положений гражданского и банковского законодательства не совершает действий, которые он обязан был предпринять для того, чтобы была осуществлена банковская операция по перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) взысканной суммы налога;
б) срок исполнения решения налогового органа и направленного в банк на его основе инкассового поручения (распоряжения), упомянутый в статье 135 НК РФ, следует определять в соответствии с правилами пункта 6 статьи 46 НК РФ.
Установлено, что инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов;
в) объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 комментируемой статьи, налицо в той мере, в какой речь идет о неисполнении банком решения налогового органа о взыскании суммы налога, а также о взыскании сумм сбора и пени (ст. ст. 8, 75 Кодекса);
г) банк привлекается к ответственности по статье 135 Кодекса лишь постольку, поскольку инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа не исполнено:
несмотря на то что оно было передано налоговым органом в установленном порядке. В соответствии со ст. 46 настоящего Кодекса налоговый орган (принявший решение о взыскании суммы налога) направляет в банк (одновременно с этим решением) упомянутое инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) суммы взысканного налога. При этом факт передачи этих документов и дата их передачи должны быть зафиксированы (например, пометкой (на копии решения или поручения) о дате вручения, почтовым уведомлением о вручении и т.п.);
несмотря на то что на банковском счете налогоплательщика (налогового агента) имеется достаточно средств для уплаты суммы взысканного налога или сбора. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счете в день получения банком инкассового поручения (распоряжения) налогового органа оно исполняется по мере поступления денежных средств на счет (не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем такого поступления на рублевые счета и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный ст. 855 ГК РФ). Тем не менее систематический анализ правил ст. ст. 46, 47, 60 НК РФ и ст. 135 НК РФ показывает, что при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счете именно в день, когда инкассовое поручение должно было быть в соответствии с пунктом 6 статьи 46, статьей 60 НК РФ исполнено (т.е. в срок не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения банком поручения), объективная сторона статьи 135 Кодекса отсутствует;
д) пеня, упомянутая в пункте 1 комментируемой статьи, - это денежная сумма, которая подлежит выплате плательщиком сбора, налогоплательщиком (налоговым агентом) в случае несвоевременной уплаты ими суммы налога (ст. 75 Кодекса). С учетом того что в комментируемой статье подчеркнуто, что речь идет также о подлежащей взысканию сумме пени, сказанное выше (в отношении ситуации недостаточности или отсутствия денежных средств на счете) относится и к уплате пени;
е) не любые плательщики сборов, налогоплательщики и налоговые агенты имеются в виду в пункте 1 статьи 135 Кодекса, а лишь организации.
Дело в том, что в случае неисполнения физическим лицом - плательщиком налогов (налоговым агентом) в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе лишь обратиться в суд с иском о взыскании налога с его имущества, в том числе за счет его денежных средств на счетах в банке. Однако направлять в банк инкассовое поручение (распоряжение), упомянутое выше, налоговый орган в данном случае не вправе, а банк не несет ответственность за неисполнение такого решения и составленного на его основе инкассового поручения (ст. 48 НК РФ).
Для правильного применения комментируемой статьи нужно учитывать, что Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что положения пунктов 1 и 2 статьи 135 НК РФ, устанавливающих ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно разграничены между собой, не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банка к ответственности за одно и то же нарушение. Они не могут одновременно применяться судами, что не исключает возможность их применения в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела.
3. Субъектом данного правонарушения могут являться только банки.
При этом речь идет:
а) как непосредственно о банке (о кредитной организации, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов) (ст. ст. 1, 5 Закона о банках);
б) так и об иных (т.е. небанковских) кредитных организациях. Последние вправе осуществлять лишь отдельные банковские операции.
Таким образом, субъектом деяния, предусмотренного статьей 135 Кодекса, не могут являться:
- физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели);
- некоммерческие организации: дело в том, что осуществление банковской деятельности разрешено только коммерческим организациям (ст. ст. 1, 12 - 16 Закона о банках).
4. Субъективная сторона анализируемого деяния не может характеризоваться:
- ни неосторожной формой вины. Другими словами, говорить о том, что в банке имело место инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа, на счете налогового агента или налогоплательщика имелись достаточные денежные средства, и о том, что в такой ситуации банк совершал деяние по неосторожности, оснований нет;
- ни косвенным умыслом. Невозможна ситуация, когда банк (осознавая, что не исполняет инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа) не желает наступления таких последствий, при которых сумма налога так и не будет взыскана.
Таким образом, неисполнение банком решения о взыскании налога может быть совершено лишь с прямым умыслом. Другими словами, банк осознавал (речь, конечно, идет о полномочных работниках банка), что грубо нарушает закон, не исполняя инкассовое поручение (распоряжение) банковского органа, предвидел, что в результате его бездействия сумма налога не будет взыскана, и желал наступления именно таких последствий.
5. Рассмотрим меры ответственности, предусмотренные в пункте 1 комментируемой статьи:
а) неправомерное неисполнение банком решения о взыскании налога влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Таким образом, если ставка рефинансирования будет колебаться (или увеличиваться, или уменьшаться), то в любом случае предельный размер пени не может (за каждый день просрочки исполнения решения) превышать 0,2% ставки рефинансирования и не может быть менее одной 1/150 этой ставки, в этом интервале размер штрафа может также колебаться;
б) размеры пени, упомянутые в пункте 1 комментируемой статьи, подлежат уменьшению не менее чем в два раза с учетом правил пункта 1 статьи 112 НК РФ;
в) размеры пени, упомянутые в пункте 1 комментируемой статьи, подлежат увеличению на 100% при наличии обстоятельства, упомянутого в пункте 2 статьи 112 НК РФ.
6. В пункте 2 настоящей статьи, по существу, предусмотрено самостоятельное правонарушение. Применяя его правила, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) объектом правонарушения является установленный порядок принудительного исполнения обязанности по уплате налогов. При этом банк грубо нарушает нормы статей 46, 60 НК РФ и посягает на интересы бюджета (внебюджетных фондов), в которые не поступают соответствующие суммы. Кроме того, опасность данного деяния состоит в том, что банк неправомерно и неосновательно обогащается, во многом сводя на нет усилия налоговых органов по взысканию сумм задолженностей (недоимок) налогов, а также сумм пени;
б) специфика объективной стороны правонарушения, предусмотренного в пункте 2 комментируемой статьи, состоит том, что банк:
1) совершает данное деяние именно в форме активного поведения (чем оно отличается от деяния, указанного в пункте 1 настоящей статьи, совершаемого в форме бездействия), т.е. действиями;
2) предпринимает эти действия в целях создания ситуации отсутствия денежных средств на счете плательщика налогов, налогового агента. Иначе говоря, банк совершает необходимые операции (например, перечисляет денежные средства на счета в других банках, списывает денежные средства на свой счет, выдает их наличными и т.д.), в результате которых на счете либо вовсе не остается денег, либо их явно недостаточно;
3) допускает упомянутые выше действия в отношении не любого счета, а лишь счета, в отношении которого налоговый орган передал банку инкассовое поручение на перечисление сумм налогов, пени в бюджеты (внебюджетные фонды) о порядке передачи в банк такого поручения и его исполнения за счет средств рублевого или валютного счета;
в) субъективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 комментируемой статьи, характеризуется лишь прямым умыслом: банк осознает, что в результате невозможно будет исполнить инкассовое поручение налогового органа, и желает наступления таких последствий (ст. 110 НК РФ);
г) субъектом анализируемого деяния являются лишь банки;
д) анализируя меры ответственности, предусмотренные пунктом 2 комментируемой статьи, можем сделать вывод, что:
- с банка взыскивается штраф в размере 30% непоступившей суммы;
- привлечение банка к ответственности по пункту 2 статьи 135 НК РФ не освобождает его руководителей от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности;
- размер штрафа, упомянутый в пункте 2 статьи 135 НК РФ, подлежит уменьшению не менее чем в два раза при наличии обстоятельств, упомянутых в пункте 1 статьи 112 НК РФ;
- размер штрафа, упомянутого в пункте 2 статьи 135 НК РФ, подлежит увеличению на 100% при наличии обстоятельства, указанного в пункте 2 статьи 112 НК РФ (с учетом правил ст. 136 НК РФ).
Этот вывод основан на правилах статей 112, 114, 135 НК РФ.