1. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8, 8.1 и 8.9 статьи 88 настоящего Кодекса. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.
На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.
4. Утратил силу. - Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ.
5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Комментарий к ст. 91 НК РФ
Право доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика является необходимым условием совершения определенных процессуальных действий, предусмотренных налоговым законодательством. Данное право прямо не закреплено в статье 31 НК РФ "Права налоговых органов", однако оно является производным таких прав, как право осматривать (обследовать) территории или помещения налогоплательщика, проводить инвентаризацию его имущества, изымать у налогоплательщика документы и т.п.
Право доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется только в рамках проведения выездной налоговой проверки.
1. В нормах комментируемой статьи законодатель установил следующее:
а) работники налоговых органов (о которых говорится в ст. 91 НК РФ) - это не любые их сотрудники, а те, которые, во-первых, непосредственно (т.е. лично) выполняют все действия, связанные с проведением выездной налоговой проверки, во-вторых, отнесены Законом о НО и Положением о ФНС к числу должностных лиц (ст. ст. 30 - 33 НК РФ);
б) доступ на территорию или в помещение налогоплательщика - это непосредственное вхождение должностных лиц налогового органа:
- в помещения (производственные, офисные, конторские, складские, наземные, подземные и т.п.), которыми налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) владеет на праве собственности, другом вещном праве или ином законном основании (например, по договору аренды). При этом имеются в виду помещения, которые используются им для предпринимательской деятельности;
- на территорию налогоплательщика (на поле, открытый склад, стоянку автомобилей, территорию аэродрома, строительную площадку и т.п.);
в) пункт 1 комментируемой статьи императивно предписывает упомянутым должностным лицам предъявить (перед доступом в помещение, на территорию):
- свои служебные удостоверения, где указаны: должность, фамилия, имя, отчество предъявителя, его фотография и срок действия удостоверения;
- решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В нем указываются должностные лица, проводящие проверку, вид налога (налогов), по которому проводится проверка, период, который ею охватывается, иные данные в соответствии с актами законодательства о налогах, Законом о налоговых органах, Положением о ФНС;
г) правила статьи 91 НК РФ применяются лишь при выездной налоговой проверке.
2. Правила пункта 2 комментируемой статьи указывают, что:
а) должностные лица налогового органа вправе осмотреть не любые территории и помещения налогоплательщика, а лишь те из них, что используются налогоплательщиком, являющимся:
организацией (для осуществления последней предпринимательской деятельности);
индивидуальными предпринимателями либо физическими лицами, приравненными к ним для целей налогообложения (частные нотариусы, частные охранники и т.д.);
б) осмотр - это проводимое с участием понятых визуальное ознакомление с помещениями, территориями, используемыми для предпринимательской деятельности, а также находящимися на них объектами налогообложения, по результатам которого составляется соответствующий протокол (ст. 92 НК РФ);
в) объекты налогообложения - это имущество, то есть основные средства (станки, оборудование, передаточные механизмы, сооружения и т.п.), средства связи и оргтехники, любое иное имущество, подпадающее под налогообложение в соответствии со статьей 38 НК РФ;
г) осмотр территории, помещений, объектов налогообложения, указанных в пункте 2 статьи 91 НК РФ, осуществляется для определения соответствия фактических и документальных данных об указанных объектах, представленных самим налогоплательщиком. При этом должностные лица осуществляют осмотр с выездом на место.
Что касается пункта 2 статьи 91 НК РФ, то, на наш взгляд, он необоснованно включен в рассматриваемую статью, поскольку, по сути, закрепляет право должностных лиц налоговых органов производить осмотр территорий или помещений налогоплательщика и оговаривает назначение такого осмотра.
Пункты 3 и 4 статьи 91 НК РФ оговаривают последствия воспрепятствования налогоплательщиком доступу на свою территорию или в свое помещение должностных лиц налоговых органов.
3. Правовые нормы, указанные в пункте 3 комментируемой статьи, устанавливают следующее:
а) воспрепятствование доступу налицо, когда это делается умышленно. Если же доступ стал невозможен, например, по техническим причинам (утерян ключ, дверь заклинило и т.п.), то нельзя говорить о воспрепятствовании;
б) если установлен умысел, руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт о воспрепятствовании доступу. В нем описываются обстоятельства последнего, указывается его дата. Акт подписывается налогоплательщиком (или его представителем, ст. ст. 26 - 29 НК РФ) и руководителем проверяющей группы (бригады);
в) упомянутый акт может служить основанием для того, чтобы налоговый орган:
самостоятельно (т.е. без данных осмотра объектов налогообложения) определил суммы налогов, подлежащих уплате;
оценил объекты налогообложения с учетом имеющихся у него данных либо исходя из сведений об аналогичных объектах (имеющихся как у данного, так и у других налогоплательщиков). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате, определяется на основе других данных о деятельности налогоплательщика (других налогоплательщиках, осуществляющих аналогичную деятельность при сравнимых условиях);
г) правила пункта 3 статьи 91 НК неприменимы, когда речь идет о жилых помещениях.
4. За воспрепятствование должностным лицом (проводящим проверку) к доступу на территорию налогоплательщика (помещение) - виновные руководители юридического лица и физические лица могут быть привлечены к ответственности по статьям 15.6, 17.7 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ.
5. Пункт 5 комментируемой статьи обеспечивает соблюдение конституционной нормы о неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ). Он запрещает должностным лицам налогового органа доступ в жилое помещение:
- помимо воли проживающего в нем налогоплательщика;
- помимо воли любых других проживающих в помещении лиц. Не имеет значения, является ли жилое помещение собственностью налогоплательщика или он занимает его на правах нанимателя: главное, что это помещение является местом его проживания (т.е. местом жительства). Сумма налога определяется в этом случае расчетным путем (ст. 31 НК РФ);
- если иное не предусмотрено федеральным законом или не основано на судебном решении.
Судебная практика по статье 91 НК РФ
Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 30, 31, 82, 89, 91, 92, 102 Налогового кодекса Российской Федерации, Законом Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", Федеральным законом от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции", разъяснениями, изложенными в пункте 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судебные инстанции пришли к выводу о том, что оспоренные действия инспекции соответствуют требованиям законодательства и не нарушают права и законные интересы заявителя, в связи с чем отказали в удовлетворении заявленных требований.
Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2020 N 301-ЭС20-8110 по делу N А29-1607/2019
Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями статей 21, 23, 31, 82, 87, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 137 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", разъяснениями пункта 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 16.07.2004 N 14-П, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам об отсутствии совокупности предусмотренных законодательством условий, необходимой для признания оспоренных действий инспекции незаконными. При этом суды не установили злоупотребления правом со стороны должностных лиц инспекции, проводивших налоговую проверку в отношении общества.
Определение Верховного Суда РФ от 03.07.2017 N 306-КГ17-7520 по делу N А12-37023/2016
Отменяя судебные акты нижестоящих судов, суд кассационной инстанции, применив подпункт 6 пункта 1 статьи 31, пункт 1 статьи 87, статьи 91, 92, пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 1 статьи 4, пункт 1 статьи 5, пункт 2 статьи 8, статью 9, статью 12, пункт 1 статьи 14, пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", а также разъяснения, указанные в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица", указал на соответствие закону действий налогового органа. При этом суд кассационной инстанции отметил, что данное заявителем и судами первой и апелляционной инстанции толкование указанных выше норм права противоречило бы осуществлению налоговыми органами действенного и своевременного контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исполнения обязанности по уплате налогов и сборов недобросовестными налогоплательщиками. Сам по себе факт осмотра территории, указанной самим заявителем при подаче заявления в регистрирующий орган, и помещений, не нарушает его права и законные интересы, в связи с чем основания для признания незаконным предписания налогового органа отсутствуют.