Статья 88. Камеральная налоговая проверка

1. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой. Специальная декларация, представленная в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемые к ней документы и (или) сведения, а также сведения, содержащиеся в указанной специальной декларации и (или) документах, не могут являться основой для проведения камеральной налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета).

1.1. При представлении в течение срока проведения налогового мониторинга налоговой декларации (расчета) или уточненной налоговой декларации (уточненного расчета) за налоговый (отчетный) период года, за который проводится или проведен налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не проводится, за исключением случая досрочного прекращения налогового мониторинга менее чем через три месяца со дня представления такой налоговой декларации (расчета). В этом случае камеральная налоговая проверка проводится со дня, следующего за днем досрочного прекращения налогового мониторинга.

1.2. В случае, если налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных налогоплательщиком от продажи либо в результате дарения недвижимого имущества, не представлена в налоговый орган в установленный срок в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 и пунктом 3 статьи 228, пунктом 1 статьи 229 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка проводится в соответствии с настоящей статьей на основе имеющихся у налоговых органов документов (информации) о таком налогоплательщике и об указанных доходах.

При наличии обстоятельств, указанных в абзаце первом настоящего пункта, камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня, следующего за днем истечения установленного срока уплаты налога по соответствующим доходам.

При проведении в соответствии с абзацем первым настоящего пункта камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения.

В случае, если до окончания проведения в соответствии с абзацем первым настоящего пункта камеральной налоговой проверки налогоплательщиком (его представителем) представлена налоговая декларация, указанная в абзаце первом настоящего пункта, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки и иных мероприятий налогового контроля в отношении такого налогоплательщика, могут быть использованы при проведении камеральной налоговой проверки на основе представленной налоговой декларации.

2. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена налогоплательщиком - контролирующим лицом организации, признаваемым таковым в соответствии с главой 3.4 настоящего Кодекса, или иностранной организацией, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, в налоговый орган в установленный срок, уполномоченные должностные лица налогового органа вправе провести камеральную налоговую проверку на основе имеющихся у них документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев (в течение шести месяцев для иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета), установленного законодательством о налогах и сборах.

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, документов, представленных в налоговый орган, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, проводится в течение двух месяцев со дня представления такой налоговой декларации (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки. Срок камеральной налоговой проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (за исключением камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса).

Камеральная налоговая проверка на основе заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, проводится в течение 30 календарных дней со дня представления такого заявления, если иное не установлено настоящим Кодексом.

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки на основе заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса, налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки. Срок проведения камеральной налоговой проверки может быть продлен до трех месяцев со дня представления заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса.

Решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки направляется налогоплательщику через личный кабинет налогоплательщика (при прекращении у налогоплательщика доступа к личному кабинету налогоплательщика - по почте заказным письмом) в срок, не превышающий трех дней с даты принятия такого решения.

3. Если камеральной налоговой проверкой (за исключением камеральной налоговой проверки на основе заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 настоящего Кодекса) выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

Налогоплательщики, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в электронной форме, при проведении камеральной налоговой проверки такой налоговой декларации представляют пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота по формату, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При представлении указанных пояснений не по формату, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, или на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными.

3.1. При непредставлении иностранной организацией, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня истечения установленного срока ее представления направляет такой организации уведомление о необходимости представления такой налоговой декларации. Форма и формат указанного уведомления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

5. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

6. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Налогоплательщик вправе в качестве пояснения представить в электронной форме реестр подтверждающих документов. Форма и порядок заполнения указанного реестра, а также формат и порядок представления такого реестра в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

7. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

8. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

8.1. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

8.2. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа.

8.3. При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

8.4. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 настоящего Кодекса в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции), налоговой декларации по акцизам, представленной в связи с возвратом налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику - производителю этилового спирта, налоговой декларации по акцизам, отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения указанных налоговых вычетов, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям.

8.5. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган вправе истребовать у иностранной организации, состоящей на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, документы (информацию), подтверждающие, что местом оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, признается территория Российской Федерации, а также иную информацию (сведения) относительно таких услуг.

8.6. При проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов.

8.7. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 4.1 статьи 171 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения указанных налоговых вычетов, в случае выявления несоответствия отраженных в налоговой декларации сведений о таких налоговых вычетах сведениям, имеющимся у налогового органа.

8.8. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный статьей 286.1 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, касающиеся применения инвестиционного налогового вычета, и (или) истребовать в установленном порядке у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого налогового вычета.

8.9. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации, обязанность по представлению которой возложена на налогоплательщика в соответствии с пунктом 2 статьи 80, главами 21 и 26.2 настоящего Кодекса, или налоговой декларации, обязанность по представлению которой возложена на налогоплательщика в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса (за исключением указанной декларации, представленной налогоплательщиком, не имеющим права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, или не использующим указанное право), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям с товарами, подлежащими прослеживаемости, при выявлении несоответствий:

1) между сведениями, содержащимися в налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 80 и главами 26.1 и 26.2 настоящего Кодекса, и сведениями, содержащимися в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и (или) документах, содержащих реквизиты прослеживаемости, представленных в налоговый орган налогоплательщиком, осуществляющим операции с товарами, подлежащими прослеживаемости;

2) между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, и сведениями об указанных операциях, содержащимися в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, представленном в налоговый орган другим налогоплательщиком, осуществляющим операции с товарами, подлежащими прослеживаемости;

3) между сведениями об операциях, содержащимися в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, представленном налогоплательщиком, осуществляющим операции с товарами, подлежащими прослеживаемости, и сведениями об указанных операциях, содержащимися в отчете об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, представленном в налоговый орган другим налогоплательщиком, осуществляющим операции с товарами, подлежащими прослеживаемости.

При этом налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям с товарами, подлежащими прослеживаемости, при выявлении несоответствий, указанных в настоящем пункте, если такие документы ранее представлялись в налоговый орган в случаях и порядке, которые установлены Правительством Российской Федерации.

9. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

9.1. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации (расчета), по которой налоговым органом в соответствии с пунктом 4.2 статьи 80 настоящего Кодекса налогоплательщику направлено уведомление о признании налоговой декларации (расчета) непредставленной, прекращается в день направления указанного уведомления.

Если указанная в абзаце втором настоящего пункта налоговая декларация (расчет) была уточненной, то по ранее представленной в налоговый орган налогоплательщиком налоговой декларации (расчету) камеральная налоговая проверка возобновляется. В этом случае в срок проведения камеральной налоговой проверки по ранее представленной налоговой декларации (расчету) не включается срок камеральной налоговой проверки, прекращенной в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта.

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее представленной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

10. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

11. Камеральная налоговая проверка по консолидированной группе налогоплательщиков проводится в порядке, установленном настоящей статьей, на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных ответственным участником этой группы, а также других документов о деятельности этой группы, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.

Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы.

12. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников региональных инвестиционных проектов настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации, налоговый орган вправе истребовать у такого налогоплательщика сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным настоящим Кодексом и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

13. Утратил силу с 1 января 2023 года. - Федеральный закон от 14.07.2022 N 239-ФЗ.

• Статья 87.1. Утратила силу
• Статья 89. Выездная налоговая проверка

Комментарий к ст. 88 НК РФ

Данная статья регламентирует порядок проведения камеральной налоговой проверки. В отличие от выездной камеральная проверка может проводиться в отношении всех налогоплательщиков без ограничений.

Суть камеральной налоговой проверки состоит в сборе, анализе, изучении и обработке представленных в налоговой орган документов о деятельности налогоплательщика и проверке соответствия этих документов фактическим данным.

1. Статья посвящена одному из самостоятельных видов налоговой проверки, а именно - камеральной налоговой проверке.

Нормы, указанные в абзаце 1 комментируемой статьи, позволяют сделать ряд важных выводов:

а) камеральная налоговая проверка всегда проводится по месту нахождения налогового органа (как правило, того, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете, хотя возможно проведение камеральной проверки и в другом налоговом органе; о возможности проведения камеральной налоговой проверки в ходе так называемой встречной проверки - ст. 87 НК РФ);

б) данный вид налоговой проверки проводится только на основании имеющихся у налогового органа данных о деятельности налогоплательщика, которые формируются:

- путем представления налогоплательщиком в налоговой орган налоговой декларации и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Представление данных документов в установленных законом случаях является обязанностью налогоплательщика (ст. 23 НК РФ);

- путем получения налоговым органом иных документов о деятельности налогоплательщика. В данном случае речь идет о тех документах, которые получены налоговым органом не от налогоплательщика, а из иных источников;

- путем истребования у налогоплательщика дополнительных документов и сведений, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Причем форма (устная, либо по запросу, либо иным способом) истребования налоговым органом таких документов у налогоплательщика Кодексом не установлена. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом. Соответствующее право налогового органа истребовать у налогоплательщика необходимые для проведения проверки документы установлено пунктом 1 статьи 31 и статьей 93 НК РФ. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в течение пяти дней. Отказ от представления или непредставление в срок необходимых документов влечет ответственность налогоплательщика в установленном главами 15 и 16 НК РФ порядке. В случае такого отказа у должностного лица налогового органа в соответствии со статьей 93 НК РФ возникает право произвести выемку необходимых документов. Однако в рамках камеральной налоговой проверки такая выемка производиться не может, так как пункт 1 статьи 94 НК РФ предусматривает возможность выемки документов и предметов только в рамках выездной налоговой проверки. Следовательно, для должностного лица налогового органа, проводящего камеральную проверку, становится невозможным получение необходимых дополнительных документов, если налогоплательщик отказался их предоставить. Налоговый орган в такой ситуации вправе только наказать налогоплательщика путем наложения на него определенных санкций;

- путем получения объяснений налогоплательщика. Пункт 1 статьи 31 НК РФ устанавливает право налогового органа вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов.

2. Нормы абзаца 2 комментируемой статьи устанавливают ряд процедур, соблюдение которых необходимо для того, чтобы камеральная налоговая проверка была признана правомерной:

а) для камеральной налоговой проверки достаточно полномочий должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку. То есть в отличие от выездной налоговой проверки камеральная проводится и при отсутствии такого решения (что чаще всего и бывает на практике);

б) камеральная налоговая проверка не требует какого-либо специального порядка назначения. Она осуществляется по месту нахождения налогового органа и проводится должностным лицом в соответствии со своими служебными обязанностями.

Другими словами, должностное лицо налогового органа (ст. ст. 30 - 33 НК РФ) проводит камеральную налоговую проверку, так как:

- это входит в круг его служебных обязанностей (последние определяются не только нормами Закона о налоговых органах, Положения о ФНС, но и нормативными правовыми актами, издаваемыми Минфином РФ, а также ранее изданными МНС России, должностными инструкциями, правилами внутреннего распорядка налогового органа, иными актами действующего законодательства). Например, МНС России Приказом от 28 августа 2003 г. N БГ-3-03/478 утвердило Методические рекомендации по проведению камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на подакцизные товары (по формам 1, 2, 3);

- наступил срок представления налогоплательщиком налоговой декларации и иных документов, упомянутых в абзаце 1 статьи 88 НК РФ. При этом камеральная проверка должна быть проведена в течение трех календарных месяцев со дня представления указанных документов в налоговый орган;

в) правила абзаца 2 комментируемой статьи диспозитивны: дело в том, что другими актами законодательства о налогах может быть установлено и иное.

3. Правила абзаца 3 комментируемой статьи применяются, если в ходе проведения камеральной проверки уполномоченное должностное лицо налогового органа:

- выявило ошибки в заполнении представленных в налоговый орган документов. Ошибки могут быть самыми разнообразными: это и чисто арифметические (счетные) ошибки, это и неправильное заполнение форм документов (например, налоговой декларации), это и неверное указание дат в документах, и т.д.;

- выявило противоречия в упомянутых документах.

В абзаце 3 комментируемой статьи законодатель предписывает уполномоченному должностному лицу письменно сообщать налогоплательщику:

- о выявленных в документах ошибках и противоречиях;

- необходимости внести в них соответствующие исправления. При этом в сообщении указываются сроки, в течение которых документы должны быть исправлены.

4. Правила абзацев 4 и 5 комментируемой статьи устанавливают, что в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган вправе (хотя и не обязан - нужно учитывать конкретные обстоятельства) истребовать от налогоплательщика:

- дополнительные сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Эти сведения могут касаться самых разных сторон деятельности налогоплательщика (например, договоры с контрагентами, расчеты по уплате других налогов, платежные ведомости и иные документы, свидетельствующие об уплате сборов, и т.д.), относиться как к данному налоговому периоду, так и к прошедшему, содержать информацию об имуществе налогоплательщика, о численности его работников и т.п.;

- документы (например, учредительные документы организаций, договоры аренды на объекты недвижимости, учетные документы, завещания и т.п.), подтверждающие правильность и своевременность уплаты налога (о документах и о порядке их истребования - ст. ст. 93, 94 НК РФ);

- объяснения (устные и письменные).

Следует обратить внимание на то, что за отказ представить в налоговый орган документы и сведения налогоплательщик может быть (при наличии всех необходимых обстоятельств) привлечен к ответственности по статьям 119, 126, 129.1 НК РФ;

б) налоговый орган обязан направить налогоплательщику:

- требование о доплате налога. Речь идет о письменном извещении, обязывающем доплатить обозначенную в нем сумму в установленный срок (ст. ст. 69, 70 НК РФ);

- требование об уплате пени (ст. 75 НК РФ).

5. ВАС РФ разъяснил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налогов и пеней, предъявленных с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 48 НК РФ.

6. В заключение нам хотелось бы в общих словах еще раз остановиться на наиболее важных моментах комментируемой статьи.

Срок проведения камеральной налоговой проверки - два месяца. Законодательством о налогах и сборах могут устанавливаться иные сроки для проведения камеральной проверки. Течение срока начинается со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и всех необходимых документов. Причем срок проведения камеральной проверки начинает течь независимо от того, приступил ли налоговый орган к проведению проверки или нет. По истечении установленного срока проведение камеральной налоговой проверки будет считаться незаконным.

Если при проведении проверки налоговым органом выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Если в результате проведенной проверки возникает необходимость произвести доплату по налогам, то налоговый орган направляет налогоплательщику соответствующее требование об уплате суммы налога и пени.

Если в результате камеральной проверки выявлены нарушения налогового законодательства, начинается производство по делу о налоговом правонарушении в соответствии со статьей 101 НК РФ.

Судебная практика по статье 88 НК РФ