Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки

1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

3. В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

• Статья 99. Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля
• Статья 100.1. Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях

Комментарий к ст. 100 НК РФ

По результатам выездной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки. В отличие от ранее действовавшего законодательства акт налоговой проверки должен быть составлен как в случае установления фактов нарушения налогового законодательства, так и в случае отсутствия таковых. Если акт налоговой проверки по каким-либо причинам не составлен, то резюмируется, что проверка состоялась и при ее проведении не выявлено никаких правонарушений. Казалось бы, такая норма введена для защиты налогоплательщика от проведения повторных проверок. Однако отсутствие на руках у налогоплательщика акта налоговой проверки, если такая проверка состоялась, делает затруднительным в будущем доказательство налогоплательщиком того факта, что в отношении него уже проводилась налоговая проверка, в случае, например, когда налогоплательщик возражает против проведения в отношении него в текущем году повторной выездной налоговой проверки.

1. Применяя правила пункта 1 комментируемой статьи настоящего Кодекса, следует обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) они (впрочем, как и правила всей ст. 100 НК РФ) регулируют оформление результатов ВНП, проводимой в соответствии со ст. 89 НК РФ. Применять их в отношении других форм налогового контроля оснований нет;

б) под уполномоченными подразумеваются должностные лица налогового органа, непосредственно проводившие ВНП и указанные в решении его руководителя (заместителя) о проведении ВНП у конкретного лица.

Именно эти должностные лица (по окончании ВНП и при подведении ее результатов) не позднее двух календарных месяцев после составления справки о проведенной ВНП обязаны составить акт налоговой проверки (по форме, установленной ФНС, п. 3 ст. 100 НК РФ);

в) упомянутый акт должен быть подписан:

всеми должностными лицами, непосредственно проводившими ВНП; руководителем проверяемой организации, ИП (у которого проводилась ВНП) или их представителями (ст. ст. 26 - 29 НК);

г) в случае отказа ИП (руководителя проверяемой организации) подписать акт налоговой проверки должностное лицо (составившее этот акт) обязано сделать в акте запись о таком отказе;

д) аналогично решается вопрос в случае, когда проверяемое лицо хотя и подписало акт налоговой проверки, но уклоняется от его получения.

2. Правила п. 2 комментируемой статьи посвящены содержанию акта налоговой проверки. В нем указываются:

а) документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (т.е. виновно совершенных противоправных деяний, за которые в соответствии с настоящим Кодексом установлена ответственность, ст. 106 НК РФ) со ссылкой на нормы НК РФ, предусматривающие ответственность за эти нарушения, однако при условии, если упомянутые факты:

были выявлены именно в ходе ВНП. Если же они стали известны налоговому органу из иных источников либо в ходе осуществления других форм налогового контроля, то отражать такие факты в акте налоговой проверки не следует;

свидетельствуют о налоговых правонарушениях, влекущих ответственность по правилам статей 107 - 129.1 НК РФ;

б) сведения о том, что в ходе ВНП не выявлены факты о совершении налоговых правонарушений;

в) выводы и предложения по ликвидации выявленных нарушений.

При этом следует обратить внимание на два важных момента:

упомянутые выводы и предложения могут делать лишь должностные лица, непосредственно проводившие ВНП;

предложения могут относиться не только к налоговым, но и к другим нарушениям (например, правил бухгалтерского учета, установленного порядка статистической отчетности и т.п.);

г) выводы и предложения по применению налоговых санкций (ст. 114 НК РФ). Они передаются руководителю (заместителю) налогового органа.

3. Пункт 3 комментируемой статьи императивно предусматривает, что:

а) ФНС непосредственно (а не через свои подразделения в субъектах РФ) устанавливает:

- форму акта налоговой проверки. При этом он должен быть составлен на бланке установленного образца, содержащем определенные реквизиты, символы, эмблемы и т.д.;

- требования к составлению акта налоговой проверки. Иначе говоря, определяется круг сведений, включаемых в акт, а также порядок его заполнения (это сделано в Инструкции от 10.04.2000);

б) утвержденные ФНС форма и требования к акту налоговой проверки должны быть едиными на всей территории РФ.

4. В соответствии с правилами п. 4 комментируемой статьи:

а) акт налоговой проверки подлежит обязательной передаче организации (или индивидуальному предпринимателю), у которой проводилась выездная налоговая проверка. Если акт не передан (и при этом не соблюдены правила п. 1 ст. 100 НК РФ), то привлекать проверенное лицо к ответственности за выявленное налоговое правонарушение нельзя. Это противоречило бы правилам статей 101, 108 НК РФ;

б) акт налоговой проверки передается организации или индивидуальному предпринимателю:

путем вручения его под расписку либо иным образом (например, акт может быть доставлен нарочным);

по почте (причем достаточно отправить акт обычным заказным письмом). В этом случае датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты отправки его по почте.

5. Применяя правила пункта 5 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) права, предоставленные пунктом 5 комментируемой статьи налогоплательщику, предоставляются и иным организациям, и ИП (индивидуальным предпринимателям), у которых проводится ВНП (например, налоговым агентам, см. ст. 24 НК РФ);

б) налогоплательщик реализует права, предусмотренные в п. 5 комментируемой статьи, если он не согласен:

с фактами, изложенными в акте налоговой проверки (считая их, например, неустановленными, неполными, недостоверными, недостаточно объективными, сфальсифицированными и т.д.);

с выводами и предложениями должностных лиц, проводивших ВНП (п. 2 ст. 100 НК РФ);

в) при наличии обстоятельств, указанных в пункте 5 комментируемой статьи, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган, должностные лица которого проводили ВНП:

письменное объяснение. В этом объяснении он вправе обосновать мотивы, по которым отказался подписать акт налоговой проверки, указать недостатки последнего, а также нарушения, которые (по его мнению) допустили проверяющие;

письменные возражения по акту в целом или по его отдельным позициям. Возражения могут касаться как фактов, изложенных в акте, так и выводов и предложений, содержащихся в нем. Объем и форма возражений зависят от усмотрения налогоплательщика.

Упомянутые выше объяснения и возражения могут быть представлены в налоговый орган:

не позднее двух недель со дня получения акта налоговой проверки (при этом двухнедельный срок исчисляется в рабочих днях - ст. 6.1 НК РФ);

с приложением к ним документов (оригиналов или заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений или мотивов неподписания акта. Впрочем, п. 5 ст. 100 НК РФ позволяет налоговому органу и налогоплательщику согласовать сроки представления таких документов (но не самих письменных объяснений или возражений: тут срок установлен императивно).

6. Пункт 6 комментируемой статьи регламентирует процедуру рассмотрения и изучения всех материалов, полученных в ходе выездной налоговой проверки. Данный пункт затрагивает скорее вопросы начала производства по делу о налоговом правонарушении, чем оформления результатов выездной налоговой проверки.

Применительно к этому пункту можно сказать, что речь в нем идет только о рассмотрении тех актов налоговой проверки, в которых зафиксированы факты налоговых правонарушений.

Итак, нормы п. 6 комментируемой статьи устанавливают следующее:

а) руководитель (его заместитель) налогового органа (чьи должностные лица проводили ВНП) обязан рассмотреть акт налоговой проверки:

- в течение 14 календарных дней, но не со дня составления этого акта, а после окончания двухнедельного срока с даты его получения лицом, у которого проводилась ВНП;

- в котором зафиксированы налоговые правонарушения (ст. 106 НК РФ). Если же в акте никакие правонарушения не отмечены (или не относятся к налоговым), то сроки, установленные в пункте 6 статьи 100 НК РФ, применению не подлежат;

- в котором зафиксированы предложения проверяющих по ликвидации выявленных в ходе ВНП нарушений (любых, а не только налоговых) и применению соответствующих санкций (в этом случае речь идет только о налоговых правонарушениях). Этот вывод основан на анализе правил пунктов 2 и 6 статьи 100 НК РФ;

б) по истечении сроков, предусмотренных в пункте 5 комментируемой статьи (имеется в виду не только двухнедельный срок со дня получения акта налоговой проверки, но и срок, согласованный между налоговым органом и налогоплательщиком и упомянутый в последнем предложении п. 5 ст. 100 НК РФ), руководитель налогового органа обязан рассмотреть документы, изъятые у налогоплательщика, равно как документы и материалы, представленные последним. Рассмотрение этих документов и материалов производится не позднее 14 дней после истечения сроков, указанных в пункте 5 статьи 100 НК РФ.

Акт налоговой проверки составляется, как правило, в произвольной форме по схеме принятой программы на проведение проверки. В нем должны быть изложены конкретные данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка ведения учета доходов, расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, приведших к сокрытию или занижению дохода (прибыли) за проверяемый период, составления налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представления налоговым органам. В акте также фиксируются суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, ведение его с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление или задержка представления документов, уплаты налогов и др.).

Вскрытые нарушения должны быть отражены по каждому виду налогов и виду нарушений отдельными разделами с приложением требуемых расчетов и документов (при необходимости - подлинных документов или их копий). В отношении каждого правонарушения указывается, какая именно правовая норма была нарушена.

Заключительная часть акта налоговой проверки должна содержать выводы и предложения по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение налогового законодательства.

Акт составляется в двух (а при необходимости - и более) экземплярах со всеми приложениями, один из которых вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю, а другой - должностному лицу налогового органа, проводившего проверку.

Акт подписывается уполномоченными должностными лицами налогового органа (имеются в виду должностные лица, которые осуществляли налоговую проверку и составляли акт налоговой проверки) и проверяемым налогоплательщиком. В случае отказа налогоплательщика подписать акт налоговой проверки об этом делается соответствующая запись в составляемом акте. Если налогоплательщик отказывается подписывать акт налоговой проверки, он имеет право в двухнедельный срок представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт с приложением необходимых документов, подтверждающих обоснованность такого отказа.

Оформленный в установленном порядке акт налоговой проверки вручается налогоплательщику под расписку либо передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. Подпункт 7 пункта 1 статьи 32 Кодекса устанавливает обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки может быть либо непосредственно вручен налогоплательщику, либо направлен ему иным способом (в том числе и по почте). В свою очередь, Кодексом не установлена обязанность налогоплательщика получить акт налоговой проверки, а, наоборот, предусмотрено право получать копию акта налоговой проверки от налогового органа. Следовательно, заботиться о том, чтобы акт налоговой проверки был получен налогоплательщиком, должен налоговый орган, а поэтому целесообразнее говорить об обязанности налогового органа не только направить акт налоговой проверки налогоплательщику, но и принять все необходимые меры, чтобы этот акт был получен налогоплательщиком. В частности, если предполагается отправка акта по почте, то это должно быть заказное письмо, если иным способом (помимо вручения под расписку) - то с обязательным получением доказательства факта вручения акта налоговой проверки налогоплательщику.

Ущемляющим права налогоплательщика является правило, в соответствии с которым отправленный по почте акт налоговой проверки считается врученным налогоплательщику на шестой день с даты его отправки. В этом случае налогоплательщик может пострадать из-за плохой работы почтовой связи, пропустив, например, двухнедельный срок подачи возражений по акту.

Настоящий Кодекс не устанавливает предельных сроков вручения акта налоговой проверки налогоплательщику.

В случае если налогоплательщик намеренно уклоняется от получения акта налоговой проверки, должностное лицо налогового органа составляет об этом акт. При этом дата составления такого акта признается датой вручения акта налоговой проверки налогоплательщику.

Помимо того что налогоплательщик имеет право письменно изложить свои возражения непосредственно при подписании акта, такое право сохраняется за ним в течение двух недель с момента получения (вручения) акта налоговой проверки. Вместе с возражениями по акту налогоплательщик представляет в налоговый орган и все необходимые документы. Представленные возражения рассматриваются вместе с остальными материалами дела.

Материалы проверок не позднее следующего дня после прибытия проверяющего в налоговый орган подлежат регистрации в специальном журнале, который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью налогового органа. О принятии акта налоговой проверки делается отметка на последней странице акта.

По окончании двух недель с даты получения налогоплательщиком акта налоговой проверки, в течение которых налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган возражения либо объяснения по акту, акт налоговой проверки, а также все собранные по результатам проверки документы и материалы рассматриваются руководителем (заместителем) налогового органа.

Если по акту налоговой проверки имеются возражения налогоплательщика, то все материалы проверки рассматриваются в его присутствии (т.е. в присутствии должностного лица организации, индивидуального предпринимателя либо уполномоченного представителя). О времени и месте проведения рассмотрения материалов проверки налогоплательщик должен быть надлежащим образом уведомлен. В случае неявки налогоплательщика должностное лицо налогового органа вправе провести рассмотрение всех полученных в результате проведения проверки материалов без него.

7. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Судебная практика по статье 100 НК РФ