Статья 89. Выездная налоговая проверка

1. Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, а в случае проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков - иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, - по месту нахождения обособленного подразделения такой организации.

2. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, или по месту жительства физического лица, или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, или налоговый орган, уполномоченный федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской Федерации в отношении налогоплательщиков, имеющих место нахождения (место жительства) на территории этого субъекта Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, установленном статьей 83 настоящего Кодекса, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" либо участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", выносит налоговый орган, в котором эта организация состоит на учете.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения или налогового органа, уполномоченного на проведение выездных налоговых проверок на территории субъекта Российской Федерации филиалов и представительств, имеющих место нахождения на территории этого субъекта Российской Федерации.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;

предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;

периоды, за которые проводится проверка;

должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Решение о проведении выездной налоговой проверки не может быть вынесено на основе специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений, а также сведений, содержащихся в указанной специальной декларации и (или) документах.

3. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

4. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

5. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

5.1. Налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика, за исключением следующих случаев:

1) проведение выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;

2) досрочное прекращение налогового мониторинга;

3) невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа.

В случае проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в настоящем подпункте, предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением;

4) представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

5.2. В рамках выездной налоговой проверки международной компании, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 290-ФЗ "О международных компаниях", не могут быть проверены периоды, предшествующие регистрации такой компании в Российской Федерации в качестве международной компании, за исключением выездных налоговых проверок в отношении обособленных подразделений иностранных организаций, зарегистрированных на территории Российской Федерации до даты регистрации таких организаций в качестве международных компаний.

6. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

7. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

7.1. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность налогоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного товарищества, а также запрашивать у участников договора инвестиционного товарищества информацию, необходимую для проведения выездной налоговой проверки, в порядке, установленном статьей 93.1 настоящего Кодекса.

В случае, если выездная налоговая проверка проводится в отношении налогоплательщика, не являющегося управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ), требование о представлении документов и (или) информации, связанных с его участием в договоре инвестиционного товарищества, направляется управляющему товарищу. Если управляющий товарищ не представил документы и (или) информацию в установленный срок, требование о представлении документов и (или) информации, связанных с участием проверяемого налогоплательщика в инвестиционном товариществе, может быть направлено другим участникам договора инвестиционного товарищества.

8. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

9. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

10. Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

11. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

12. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.

13. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса.

14. При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.

15. В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

16. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 настоящего Кодекса.

16.1. Особенности проведения выездных налоговых проверок резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, определяются статьями 288.1 и 385.1 настоящего Кодекса.

17. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

18. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются при проведении выездных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, установленных статьей 89.1 настоящего Кодекса.

19. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта с учетом особенностей, установленных статьей 89.2 настоящего Кодекса.

• Статья 88. Камеральная налоговая проверка
• Статья 89.1. Особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков

Комментарий к ст. 89 НК РФ

Выездная налоговая проверка представляет собой одну из форм налогового контроля. Осуществляется данный вид проверки в отношении налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей. В этих рамках может быть проведена проверка любого налогоплательщика.

1. Комментируемая статья посвящена важнейшему виду налоговой проверки - выездной налоговой проверке. Нормы комментируемой статьи устанавливают следующее:

а) выездная налоговая проверка может быть проведена только по решению руководителя (его заместителя) налогового органа, по общему правилу того, на учете в котором состоит налогоплательщик;

б) в ряде случаев выездная проверка возможна по решению руководства вышестоящего налогового органа (например, при проведении им контрольной проверки). В этом случае проверяющие должны предъявить постановление, подписанное руководителем вышестоящего налогового органа (п. 4 ст. 87 НК РФ);

в) выездная проверка может проводиться не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. При этом следует учесть, что:

упомянутые правила имеют характер общих;

два месяца, длительность проведения проверки, исчисляются в календарных днях. Говоря другими словами, если в ходе выездной проверки имели место перерывы, то это в расчет не берется - налоговый орган должен уложиться именно в двухмесячный срок;

г) лишь в исключительных случаях продолжительность выездной проверки может быть увеличена до трех месяцев, для чего необходимо мотивированное (с указанием конкретных причин) решение любого вышестоящего налогового органа (вплоть до МНС России). Упомянутые исключительные случаи могут быть самыми разнообразными, например, большой объем проверяемых сведений, наличие многих территориально обособленных подразделений организации, противодействие проведению ВНП, необходимость проведения сложных и длительных экспертиз. Если у проверяемой организации есть филиалы и представительства, то срок проведения указанной выше проверки увеличивается на один календарный месяц (на проведение выездной проверки каждого из филиалов и (или) представительств) самим налоговым органом, проводящим проверку (т.е. в данном случае решение вышестоящего налогового органа не требуется);

е) налоговые органы вправе:

- проверять филиалы и представительства организации в ходе проверки самой организации;

- независимо от проведения выездной проверки в организации;

- срок проверки только одного филиала - не более одного месяца;

ж) в комментируемой статье императивно установлено, что срок проведения указанной проверки:

- включает время фактического нахождения проверяющих должностных лиц налогового органа на территории (по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица, в помещениях, где осуществляется деятельность, в офисах и т.д.) проверяемого;

- не включает периоды времени, которые проходят между вручением проверяемому лицу требования представить документы (ст. 93 НК РФ) и представлением этих документов. Нужно учесть, что МНС России утвердило новый Порядок назначения выездных налоговых проверок (Приказ от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318).

2. Специфика правил, указанных в абзаце 3 комментируемой статьи, состоит в том, что:

а) они применяются, если проведение выездной налоговой проверки связано с ликвидацией юридического лица (ст. 49 НК РФ) или ее реорганизацией (ст. 50 НК РФ). Распространять их на проверку физических лиц было бы неправомерным;

б) они также подлежат применению, если выездная проверка проводится любым вышестоящим налоговым органом;

в) они допускают возможность проведения новой проверки. Другими словами, общее правило о том, что выездная проверка проводится не чаще одного раза в год, в данном случае не действует. С другой стороны, правила о том, что налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика и что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух, а в исключительных случаях - более 3 месяцев, действуют и в данном случае (ст. 87 НК РФ).

3. В комментируемой статье законодатель устанавливает, что уполномоченные должностные лица налоговых органов (см. ст. ст. 30 - 33 НК РФ), осуществляя выездную проверку, могут проводить:

а) инвентаризацию имущества налогоплательщика - в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества. Установленные при этом расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухучета отражаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией, а также на счетах бухучета. Излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов); недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц либо списываются в установленном порядке на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов) (ст. 12 Закона о бухучете). Результаты инвентаризации учитываются в решении по результатам выездной проверки (ст. ст. 100, 101 НК РФ);

б) осмотр (обследование) имущества налогоплательщика.

4. В комментируемой статье законодатель устанавливает следующие правила:

а) выемка документов осуществляется в соответствии с правилами статьи 94 НК РФ и лишь при наличии достаточных оснований, т.е. данных, однозначно или с большой степенью вероятности полагающих, что документы, свидетельствующие о правонарушениях (любых, а не только налоговых), могут быть уничтожены, скрыты, изменены, заменены;

б) допускается лишь выемка таких документов, которые:

свидетельствуют о правонарушениях;

указаны в перечне изымаемых документов. Этот перечень составляется должностным лицом, проводящим выездную проверку, прилагается к акту о выемке документов;

пронумерованы (если документ состоит из нескольких листов, страниц, то нумеруется и каждая страница, каждый лист), прошнурованы и скреплены печатью и (или) подписью налогоплательщика (в тех случаях, когда нет у него печати, например у физического лица). Если налогоплательщик отказывается скрепить изымаемые документы, то должностное лицо, проводящее ВНП, должно сделать об этом специальную отметку в акте об их выемке;

в) правила абзаца 5 комментируемой статьи императивно предписывают должностному лицу налогового органа (проводящему проверку) составлять письменный акт о выемке документов, в котором необходимо указать:

- название документа и дату его составления;

- Ф.И.О. и должности лиц, проводящих проверку и составивших акт;

- данные о плательщике (налоговом агенте);

- данные, послужившие основанием для изъятия документов;

- краткое обоснование необходимости изъятия документов;

- перечень изымаемых документов (он прилагается к акту);

- замечания налогоплательщика по поводу как перечня изымаемых документов, так и обстоятельств, послуживших основанием для их выемки, а также процедуры проведения изъятия;

- подписи должностных лиц, составивших акт;

- иные сведения, предусмотренные законодательством о налогах;

г) требования налогоплательщика (ст. 89 НК РФ) о необходимости внесения в акт о выемке документов его замечаний:

- могут быть и устными, и письменными;

- должны быть конкретными и касаться именно изъятия документов;

- должны быть удовлетворены должностными лицами, составляющими упомянутый акт;

д) правила абзаца 5 комментируемой статьи императивно предписывают должностным лицам (составившим акт о выемке документов) передать копию этого документа налогоплательщику (под его расписку либо иным способом, позволяющим достоверно установить как факт, так и дату передачи упомянутого акта).

5. В заключительной части комментируемой статьи абзацами 6 и 7 законодатель обращает внимание на то, что:

- лишь ФНС непосредственно разрабатывает и утверждает форму решения (или постановления при проведении повторной проверки) о проведении выездной проверки. Однако до 1 августа 2004 года эти функции были возложены на МНС, что и было сделано в Приказе МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок". Кроме того, МНС России утвердило Инструкцию от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах";

- ОВФ разрабатывают аналогичные формы при проведении проверок в связи с налогами, подлежащими уплате в ПФР, ФСС, ФОМС. Например, Постановлением ПФР от 25 октября 2000 г. N 126 утвержден Порядок назначения документальных (выездных) проверок. Постановлением ФСС от 4 декабря 2003 г. N 134 утверждены Методические указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и принятия мер по их результатам;

- особенности проведения выездной налоговой проверки при выполнении соглашений о разделе продукции установлены в ст. 346.42 НК РФ.

Судебная практика по статье 89 НК РФ