1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.
2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.
7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
8. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
- Статья 93.2. Истребование документов (информации) у аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов)
- Статья 95. Экспертиза
Комментарий к ст. 94 НК РФ
1. Нормы п. 1 комментируемой статьи указывают на ряд важных признаков, присущих такому самостоятельному виду налоговых действий, как выемка.
Закон различает:
- выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей, документов бухгалтерского учета и отчетности, свидетельств о госрегистрации, учредительных документов организаций, лицензий, текстов договоров);
- выемку предметов (компьютеров, других видов оргтехники, сейфов, механизмов, агрегатов, товаров, любых иных предметов, являющихся объектами налогообложения или имеющих значение для правильного и своевременного исчисления и уплаты налога).
Выемка производится лишь в том случае, если:
- осуществляется выездная налоговая проверка. В случае отказа налогоплательщика (иного лица, у которого она проводится) представить в налоговый орган истребуемые последним документы допускается применение выемки и вне рамок выездной проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);
- должностное лицо, осуществляющее данную проверку, составляет мотивированное постановление о выемке. В этом документе обосновывается (со ссылкой как на фактические обстоятельства, так и на соответствующие акты законодательства о налогах) необходимость выемки, указываются порядок ее производства, время, место, способ выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию. Постановление подписывается лицом, его составившим (с указанием даты и места составления);
- упомянутое постановление утверждено руководителем (его заместителем) налогового органа, производящего выездную проверку. При осуществлении выемки (для целей налогообложения) не требуется санкция прокурора. В связи с указанным расхождением данной статьи с нормами процессуального законодательства следует иметь в виду, что для целей налогообложения приоритет имеют правила статьи 94 НК РФ.
2. Применяя правила пункта 2 комментируемой статьи, следует обратить ваше внимание на ряд важных юридических моментов:
а) в соответствии с ними, безусловно, запрещается выемка в ночное время. В отличие от норм действующего процессуального законодательства (ст. 185 УПК РФ), Налоговый Кодекс не делает никаких исключений из упомянутого императивного правила;
б) ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра (ст. 5 УПК РФ). При этом имеется в виду местное время.
3. Правила пункта 3 комментируемой статьи регулируют процедуру производства выемки. Установлено, что:
а) она допускается лишь в присутствии:
- понятых. В качестве последних могут быть вызваны любые дееспособные физические лица, не заинтересованные в исходе дела (числом не менее двух). Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц самого налогового органа;
- лиц, у которых производится выемка документов и предметов. К таким лицам относятся:
- налогоплательщики (ст. 19 НК РФ);
- налоговые агенты (ст. 24 НК РФ);
- представители налогоплательщиков (ст. ст. 26 - 29 НК РФ);
- лица, указанные в статье 51 НК РФ;
б) и лицо, у которого производится выемка, и должностное лицо, ее производящее, вправе пригласить (на договорной основе) специалиста (т.е. лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, необходимыми для осуществления выемки документов и (или) предметов, и не заинтересованное в исходе дела);
в) должностное лицо налогового органа обязано, кроме того:
- до начала выемки предъявить для ознакомления лицу, у которого она производится, а также другим участникам постановление о производстве выемки;
- разъяснить всем присутствующим при выемке их права и обязанности.
Такое разъяснение делается, во-первых, также до начала выемки, во-вторых, с учетом различного объема прав и обязанностей присутствующих при выемке лиц. Об этом делается пометка в протоколе о выемке, а упомянутые лица не только подписывают протокол, но и вправе внести в него свои замечания (п. 10 ст. 94, ст. 99 НК РФ).
4. В пункте 4 комментируемой статьи установлены следующие правила:
а) должностное лицо, производящее выемку, обязано в первую очередь предложить лицу добровольно выдать истребуемые документы и (или) предметы. Не допускаются предложения, имеющие неконкретный характер (например, выдать все документы, необходимые для уплаты подоходного налога);
б) лишь при отказе от добровольной выдачи закон допускает принудительную выемку;
в) необходимыми условиями применения правил абзаца 2 пункта 4 статьи 94 НК РФ являются:
отказ лица вскрыть помещения (иные хранилища), где могут находиться документы и предметы. Если же оно не отказывается от вскрытия, но не может это сделать в данный момент по техническим причинам (например, утерян ключ и дубликат в другом месте, отсутствует лицо, у которого хранятся ключи от замка, и пр.), то нельзя применять принудительное вскрытие;
исключение поломок (повреждения) запоров, дверей, сейфов, шкафов и т.п., если это не вызывается необходимостью (т.е. нельзя, например, вырезать автогеном всю железную дверь складского помещения, если достаточно сделать отверстие в двери, позволяющее открыть ее изнутри). В противном случае могут наступить последствия, предусмотренные в ст. 103 НК РФ;
г) помещения (упомянутые в п. 4 ст. 94 НК РФ) - это не только производственные, складские и т.п., но также и офисные помещения, и комнаты отдыха, и подвалы, и бильярдные залы и т.п., где документы и (или) предметы реально находятся. Если же они находятся в жилом помещении, то принудительное вскрытие запрещается (см. ст. 91 НК РФ);
д) иные места, где могут находиться документы и (или) предметы, подлежащие выемке, например крытые ангары, салоны автомобилей, опломбированные цистерны с ГСМ;
е) в пункте 4 комментируемой статьи не случайно применено словосочетание "места, где могут находиться" документы и (или) предметы. Дело в том, что во вскрываемых помещениях и иных местах их может и не оказаться. Закон в данном случае исходит из того, что должностное лицо (приступая к вскрытию помещений) может достоверно и не знать о том, что подлежащие выемке документы и предметы хранятся в другом месте.
5. Правила пункта 5 комментируемой статьи устанавливают, что документы и предметы лица (у которого проводится налоговая проверка) не подлежат изъятию, если:
- не имеют отношения к предмету налоговой проверки (например, документы об исчислении и уплате сбора, если проверка проводится в связи с уплатой подоходного налога, на исчисление и размер которого этот сбор не влияет);
- исключают осуществление дальнейшей правомерной деятельности обязанного лица (например, нельзя изымать оригинал свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, если проверяется исчисление местного налога). При этом необходимо также учитывать правила статьи 103 НК РФ, запрещающие причинение в ходе налогового контроля неправомерного вреда.
6. Характеризуя правила пункта 6 комментируемой статьи, нужно обратить внимание на их следующие особенности:
а) их применение возможно лишь с учетом правил статьи 99 НК РФ;
б) они посвящены случаям не только выемки, но и изъятия предметов и документов. В ходе изъятия документы и предметы передаются добровольно лицом, у которого проводится выездная налоговая проверка. Кроме того, копии документов могут быть изъяты (без процедуры выемки) в случаях и в порядке, предусмотренных в статье 93 НК РФ;
в) протокол (упомянутый в п. 6 ст. 94 НК РФ) должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения:
- наименование документа;
- место и дату осуществления выемки;
- время начала и окончания выемки;
- должность лица, производившего выемку и составившего протокол, его ФИО;
- ФИО физического лица (полномочного представителя организации, у которой производится выемка);
- ФИО понятых, специалистов, иных лиц, присутствовавших при выемке либо принимавших участие в ее производстве. При этом в необходимых случаях нужно указывать полный их адрес и то, владеет ли конкретное лицо русским языком;
- выявленные при выемке и существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол прочитывается и подписывается всеми упомянутыми лицами и должностным лицом, его составившим;
г) к протоколу прилагаются описи, упомянутые в пункте 7 статьи 94 НК РФ.
7. Правила п. 7 комментируемой статьи указывают, что:
а) лицо, составившее протокол о выемке, обязано:
перечислить и описать в тексте протокола все изымаемые документы и предметы;
либо составить специальную опись и приложить ее к протоколу;
б) изъятые документы и предметы должны быть отражены (в тексте протокола или в прилагаемой описи) с указанием:
наименования документа (например, акт приемки и сдачи работ, накладная об отпуске материалов на сторону, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру, свидетельство о государственной регистрации ООО) или предмета;
индивидуальных признаков изымаемых предметов;
количества изымаемых предметов (в килограммах, штуках, литрах и т.д.);
стоимости предметов. Этот показатель отражается постольку, поскольку должностное лицо имеет (в момент составления протокола) возможность установить подобную стоимость (о принципах определения стоимости (для целей налогообложения)).
8. Пункт 8 комментируемой статьи указывает, что:
а) по общему правилу при выемке изымаются копии документов (с учетом правил п. 1 ст. 93 НК РФ);
б) в виде исключения допускается изъятие оригиналов, когда:
выемки копий документов недостаточно для проведения всех контрольных мероприятий (например, для экспертизы с целью установления подлинности подписей);
у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены, заменены.
О достаточности оснований можно судить, только исходя из анализа конкретных обстоятельств (поведение лица, у которого производится выемка, анализ других данных, полученных в ходе выездной налоговой проверки, сведения органов налоговой полиции, иных правоохранительных органов и т.д.);
в) должностное лицо, осуществившее выемку подлинных документов, обязано:
- изготовить их копии за счет налогового органа;
- заверить изготовленные копии (подписью должностного лица, налогового органа, изготовившего копии, или его руководителя. Подпись должна быть скреплена печатью);
- передать упомянутые копии лицу, у которого были изъяты подлинники документов. Сами подлинники документов остаются у должностных лиц до окончания ВНП и потом (в зависимости от результатов проверки) возвращаются либо приобщаются к делу о налоговом правонарушении;
г) при невозможности - изготовить копии или передать их лицу, у которого были изъяты подлинники, налоговый орган обязан сделать это в течение пяти календарных дней после изъятия подлинников.
9. Особенности правил пункта 9 комментируемой статьи состоят в том, что должностное лицо, производящее выемку, обязано:
- предъявить все (без какого-либо исключения) изымаемые документы и предметы. При этом не играют роли ни их количество, ни то, сколько времени это займет;
- предъявить документы и предметы, во-первых, понятым (ст. 98 НК РФ), во-вторых, всем другим лицам, участвующим в производстве выемки, например экспертам (ст. 95 НК РФ), специалистам (ст. 96 НК РФ), переводчикам (ст. 97 НК РФ), представителям налогоплательщика (ст. ст. 26 - 29 НК);
- упаковать (в случае такой необходимости) изымаемые предметы и документы, причем именно в ходе выемки.
10. Правила пункта 10 комментируемой статьи обязывают должностное лицо, осуществлявшее выемку:
- вручить лицу, у которого документы и предметы были изъяты, копию протокола о выемке или выслать ее по почте либо с нарочным;
- вручить (выслать) упомянутую копию в технически кратчайшие сроки.
В заключение еще раз отметим, что в случае расхождения между правилами ст. 94 НК РФ и нормами действующего процессуального законодательства, посвященными выемке, применению подлежат правила ст. 94 НК РФ (так как для целей налогообложения они имеют приоритет).
Судебная практика по статье 94 НК РФ
Как усматривается из судебных актов, налоговым органом на основании постановления в порядке статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) произведена выемка документов и предметов у общества за период с 2013 года по 2014 год, о чем составлен протокол о производстве выемки, изъятия документов и предметов.
Определение Верховного Суда РФ от 07.11.2017 N 310-КГ17-15767 по делу N А09-13560/2015
С учетом указанные обстоятельств суды, проверив действительный размер налоговых обязательств и основываясь на положениях статей 31, 82, 89, 90, 92, 93, 93.1, 94, 95, 96 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о законности оспариваемого решения инспекции в названной части.
Определение Верховного Суда РФ от 11.09.2018 N 304-КГ18-12995 по делу N А70-7423/2017
Учитывая изложенные обстоятельства и руководствуясь положениями статей 31, 89, 94 Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии доказательств, подтверждающих нарушение оспариваемым постановлением прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Доводы, изложенные обществом в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка.
Определение Верховного Суда РФ от 03.10.2018 N 304-КГ18-14847 по делу N А70-7713/2017
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 31, 38, 92, 94, 146, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса, учитывая разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исходили из того, что представленные обществом первичные учетные документы не подтверждают реальности спорных хозяйственных операций заявителя с указанными контрагентами, направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль необоснованных затрат и возмещения из бюджета НДС.
Определение Верховного Суда РФ от 10.12.2018 N 302-КГ18-20113 по делу N А19-20216/2017
Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 94, 98, 313, 314 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные инстанции пришли к выводу о наличии у налогового органа объективных оснований для проведения выемки предметов и документов у налогоплательщика и соответствии действий его сотрудников в ходе проведения выездной проверки требованиям законодательства, в связи с чем отказали в удовлетворении требований общества.
Определение Верховного Суда РФ от 13.06.2019 N 305-ЭС19-7994 по делу N А40-17635/18-140-1284
Оценив в соответствии с нормами главы 7 Кодекса представленные сторонами доказательства (в том числе протокол о производстве выемки от 08.09.2017 N 20-10/20, заключение специалиста от 28.12.2017 N 094, переписку сотрудников ООО "ИнтерметГрупп", данные: ЕГРЮЛ, интернет ресурса www.demetallo.ru и по системе банк-клиент с логинами и паролями, показания свидетеля Сахарова Владимира Игоревича (собственника помещения), в их совокупности и взаимосвязи, исходя из фактических обстоятельств дела, руководствуясь статьями 31, 89, 94 Налогового кодекса Российской Федерации, установив, что инспекцией все документы изъяты у ООО "ИнтерметГрупп", имеют отношение к его финансово-хозяйственной деятельности в проверяемом периоде, действия инспекции проведены при участии сотрудников правоохранительных органов в присутствии генерального директора ООО "ИнтерметГрупп" Уколова Д.Я. и понятых, указанных в протоколе, учитывая отсутствие документального подтверждения фактов злоупотребления должностными лицами инспекции своими правами, суды пришли к выводу об отсутствии нарушений прав и законных интересов ООО "ВОЛГА трейд" в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности и отказали в удовлетворении требований.
Определение Верховного Суда РФ от 08.10.2019 N 309-ЭС19-16872 по делу N А34-6365/2018
При рассмотрении настоящего дела суды, руководствуясь статьями 31, 94, 98 Налогового кодекса Российской Федерации, указали на то, что основанием для принятия оспариваемых постановлений послужили установленные инспекцией обстоятельства, свидетельствующие о возможном создании схемы уклонения от налогообложения и ведении обществом "двойной бухгалтерии"; инспекция пришла к выводу о наличии угрозы уничтожения, замены или сокрытия документов от налогового органа в ходе проверки.
Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2020 N 305-ЭС20-2116 по делу N А40-58951/2019
Оценив представленные доказательства по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 31, 89, 93, 94 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), суды пришли к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований.
Судебные инстанции исходили из того, что действия налогового органа соответствуют требованиям Налогового кодекса и не нарушают прав и законных интересов ООО "Проф Лидер Групп".
Определение Верховного Суда РФ от 25.03.2020 N 305-ЭС20-2738 по делу N А40-282571/2018
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 31, 89, 92, 93, 94 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что оспариваемые действия и протокол налогового органа соответствуют положениям законодательства и не нарушают прав и законных интересов заявителя, с чем согласился суд округа.
Определение Верховного Суда РФ от 01.04.2020 N 306-ЭС20-3977 по делу N А06-841/2019
Таким образом, руководствуясь положениями статей 31, 89, 94 Налогового кодекса, суды первой и кассационной инстанции признали, что постановление налогового органа о производстве выемки, изъятии документов и предметов нарушает права и законные интересы предпринимателя в сфере экономической деятельности.
Доводы, изложенные кассационной жалобе, не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права при вынесении обжалуемых судебных актов, сводятся, по сути, к переоценке установленных фактических обстоятельств и не могут быть признаны основанием для их отмены в кассационном порядке.
Определение Верховного Суда РФ от 17.04.2020 N 306-ЭС20-3991 по делу N А06-1454/2019
Отказывая в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 31, 89, 94, 98 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о законности действий инспекции, а также вынесенных актов налогового органа, с чем согласился суд округа.