1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.
2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.
7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
8. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
- Статья 93.2. Истребование документов (информации) у аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов)
- Статья 95. Экспертиза
Комментарий к ст. 94 НК РФ
1. Нормы п. 1 комментируемой статьи указывают на ряд важных признаков, присущих такому самостоятельному виду налоговых действий, как выемка.
Закон различает:
- выемку документов (например, налоговых деклараций, расчетов, ведомостей, документов бухгалтерского учета и отчетности, свидетельств о госрегистрации, учредительных документов организаций, лицензий, текстов договоров);
- выемку предметов (компьютеров, других видов оргтехники, сейфов, механизмов, агрегатов, товаров, любых иных предметов, являющихся объектами налогообложения или имеющих значение для правильного и своевременного исчисления и уплаты налога).
Выемка производится лишь в том случае, если:
- осуществляется выездная налоговая проверка. В случае отказа налогоплательщика (иного лица, у которого она проводится) представить в налоговый орган истребуемые последним документы допускается применение выемки и вне рамок выездной проверки (п. 2 ст. 93 НК РФ);
- должностное лицо, осуществляющее данную проверку, составляет мотивированное постановление о выемке. В этом документе обосновывается (со ссылкой как на фактические обстоятельства, так и на соответствующие акты законодательства о налогах) необходимость выемки, указываются порядок ее производства, время, место, способ выемки, перечень документов (предметов), подлежащих изъятию. Постановление подписывается лицом, его составившим (с указанием даты и места составления);
- упомянутое постановление утверждено руководителем (его заместителем) налогового органа, производящего выездную проверку. При осуществлении выемки (для целей налогообложения) не требуется санкция прокурора. В связи с указанным расхождением данной статьи с нормами процессуального законодательства следует иметь в виду, что для целей налогообложения приоритет имеют правила статьи 94 НК РФ.
2. Применяя правила пункта 2 комментируемой статьи, следует обратить ваше внимание на ряд важных юридических моментов:
а) в соответствии с ними, безусловно, запрещается выемка в ночное время. В отличие от норм действующего процессуального законодательства (ст. 185 УПК РФ), Налоговый Кодекс не делает никаких исключений из упомянутого императивного правила;
б) ночным считается время с 10 часов вечера до 6 часов утра (ст. 5 УПК РФ). При этом имеется в виду местное время.
3. Правила пункта 3 комментируемой статьи регулируют процедуру производства выемки. Установлено, что:
а) она допускается лишь в присутствии:
- понятых. В качестве последних могут быть вызваны любые дееспособные физические лица, не заинтересованные в исходе дела (числом не менее двух). Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц самого налогового органа;
- лиц, у которых производится выемка документов и предметов. К таким лицам относятся:
- налогоплательщики (ст. 19 НК РФ);
- налоговые агенты (ст. 24 НК РФ);
- представители налогоплательщиков (ст. ст. 26 - 29 НК РФ);
- лица, указанные в статье 51 НК РФ;
б) и лицо, у которого производится выемка, и должностное лицо, ее производящее, вправе пригласить (на договорной основе) специалиста (т.е. лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, необходимыми для осуществления выемки документов и (или) предметов, и не заинтересованное в исходе дела);
в) должностное лицо налогового органа обязано, кроме того:
- до начала выемки предъявить для ознакомления лицу, у которого она производится, а также другим участникам постановление о производстве выемки;
- разъяснить всем присутствующим при выемке их права и обязанности.
Такое разъяснение делается, во-первых, также до начала выемки, во-вторых, с учетом различного объема прав и обязанностей присутствующих при выемке лиц. Об этом делается пометка в протоколе о выемке, а упомянутые лица не только подписывают протокол, но и вправе внести в него свои замечания (п. 10 ст. 94, ст. 99 НК РФ).
4. В пункте 4 комментируемой статьи установлены следующие правила:
а) должностное лицо, производящее выемку, обязано в первую очередь предложить лицу добровольно выдать истребуемые документы и (или) предметы. Не допускаются предложения, имеющие неконкретный характер (например, выдать все документы, необходимые для уплаты подоходного налога);
б) лишь при отказе от добровольной выдачи закон допускает принудительную выемку;
в) необходимыми условиями применения правил абзаца 2 пункта 4 статьи 94 НК РФ являются:
отказ лица вскрыть помещения (иные хранилища), где могут находиться документы и предметы. Если же оно не отказывается от вскрытия, но не может это сделать в данный момент по техническим причинам (например, утерян ключ и дубликат в другом месте, отсутствует лицо, у которого хранятся ключи от замка, и пр.), то нельзя применять принудительное вскрытие;
исключение поломок (повреждения) запоров, дверей, сейфов, шкафов и т.п., если это не вызывается необходимостью (т.е. нельзя, например, вырезать автогеном всю железную дверь складского помещения, если достаточно сделать отверстие в двери, позволяющее открыть ее изнутри). В противном случае могут наступить последствия, предусмотренные в ст. 103 НК РФ;
г) помещения (упомянутые в п. 4 ст. 94 НК РФ) - это не только производственные, складские и т.п., но также и офисные помещения, и комнаты отдыха, и подвалы, и бильярдные залы и т.п., где документы и (или) предметы реально находятся. Если же они находятся в жилом помещении, то принудительное вскрытие запрещается (см. ст. 91 НК РФ);
д) иные места, где могут находиться документы и (или) предметы, подлежащие выемке, например крытые ангары, салоны автомобилей, опломбированные цистерны с ГСМ;
е) в пункте 4 комментируемой статьи не случайно применено словосочетание "места, где могут находиться" документы и (или) предметы. Дело в том, что во вскрываемых помещениях и иных местах их может и не оказаться. Закон в данном случае исходит из того, что должностное лицо (приступая к вскрытию помещений) может достоверно и не знать о том, что подлежащие выемке документы и предметы хранятся в другом месте.
5. Правила пункта 5 комментируемой статьи устанавливают, что документы и предметы лица (у которого проводится налоговая проверка) не подлежат изъятию, если:
- не имеют отношения к предмету налоговой проверки (например, документы об исчислении и уплате сбора, если проверка проводится в связи с уплатой подоходного налога, на исчисление и размер которого этот сбор не влияет);
- исключают осуществление дальнейшей правомерной деятельности обязанного лица (например, нельзя изымать оригинал свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, если проверяется исчисление местного налога). При этом необходимо также учитывать правила статьи 103 НК РФ, запрещающие причинение в ходе налогового контроля неправомерного вреда.
6. Характеризуя правила пункта 6 комментируемой статьи, нужно обратить внимание на их следующие особенности:
а) их применение возможно лишь с учетом правил статьи 99 НК РФ;
б) они посвящены случаям не только выемки, но и изъятия предметов и документов. В ходе изъятия документы и предметы передаются добровольно лицом, у которого проводится выездная налоговая проверка. Кроме того, копии документов могут быть изъяты (без процедуры выемки) в случаях и в порядке, предусмотренных в статье 93 НК РФ;
в) протокол (упомянутый в п. 6 ст. 94 НК РФ) должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения:
- наименование документа;
- место и дату осуществления выемки;
- время начала и окончания выемки;
- должность лица, производившего выемку и составившего протокол, его ФИО;
- ФИО физического лица (полномочного представителя организации, у которой производится выемка);
- ФИО понятых, специалистов, иных лиц, присутствовавших при выемке либо принимавших участие в ее производстве. При этом в необходимых случаях нужно указывать полный их адрес и то, владеет ли конкретное лицо русским языком;
- выявленные при выемке и существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол прочитывается и подписывается всеми упомянутыми лицами и должностным лицом, его составившим;
г) к протоколу прилагаются описи, упомянутые в пункте 7 статьи 94 НК РФ.
7. Правила п. 7 комментируемой статьи указывают, что:
а) лицо, составившее протокол о выемке, обязано:
перечислить и описать в тексте протокола все изымаемые документы и предметы;
либо составить специальную опись и приложить ее к протоколу;
б) изъятые документы и предметы должны быть отражены (в тексте протокола или в прилагаемой описи) с указанием:
наименования документа (например, акт приемки и сдачи работ, накладная об отпуске материалов на сторону, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру, свидетельство о государственной регистрации ООО) или предмета;
индивидуальных признаков изымаемых предметов;
количества изымаемых предметов (в килограммах, штуках, литрах и т.д.);
стоимости предметов. Этот показатель отражается постольку, поскольку должностное лицо имеет (в момент составления протокола) возможность установить подобную стоимость (о принципах определения стоимости (для целей налогообложения)).
8. Пункт 8 комментируемой статьи указывает, что:
а) по общему правилу при выемке изымаются копии документов (с учетом правил п. 1 ст. 93 НК РФ);
б) в виде исключения допускается изъятие оригиналов, когда:
выемки копий документов недостаточно для проведения всех контрольных мероприятий (например, для экспертизы с целью установления подлинности подписей);
у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены, заменены.
О достаточности оснований можно судить, только исходя из анализа конкретных обстоятельств (поведение лица, у которого производится выемка, анализ других данных, полученных в ходе выездной налоговой проверки, сведения органов налоговой полиции, иных правоохранительных органов и т.д.);
в) должностное лицо, осуществившее выемку подлинных документов, обязано:
- изготовить их копии за счет налогового органа;
- заверить изготовленные копии (подписью должностного лица, налогового органа, изготовившего копии, или его руководителя. Подпись должна быть скреплена печатью);
- передать упомянутые копии лицу, у которого были изъяты подлинники документов. Сами подлинники документов остаются у должностных лиц до окончания ВНП и потом (в зависимости от результатов проверки) возвращаются либо приобщаются к делу о налоговом правонарушении;
г) при невозможности - изготовить копии или передать их лицу, у которого были изъяты подлинники, налоговый орган обязан сделать это в течение пяти календарных дней после изъятия подлинников.
9. Особенности правил пункта 9 комментируемой статьи состоят в том, что должностное лицо, производящее выемку, обязано:
- предъявить все (без какого-либо исключения) изымаемые документы и предметы. При этом не играют роли ни их количество, ни то, сколько времени это займет;
- предъявить документы и предметы, во-первых, понятым (ст. 98 НК РФ), во-вторых, всем другим лицам, участвующим в производстве выемки, например экспертам (ст. 95 НК РФ), специалистам (ст. 96 НК РФ), переводчикам (ст. 97 НК РФ), представителям налогоплательщика (ст. ст. 26 - 29 НК);
- упаковать (в случае такой необходимости) изымаемые предметы и документы, причем именно в ходе выемки.
10. Правила пункта 10 комментируемой статьи обязывают должностное лицо, осуществлявшее выемку:
- вручить лицу, у которого документы и предметы были изъяты, копию протокола о выемке или выслать ее по почте либо с нарочным;
- вручить (выслать) упомянутую копию в технически кратчайшие сроки.
В заключение еще раз отметим, что в случае расхождения между правилами ст. 94 НК РФ и нормами действующего процессуального законодательства, посвященными выемке, применению подлежат правила ст. 94 НК РФ (так как для целей налогообложения они имеют приоритет).
Судебная практика по статье 94 НК РФ
Оценив в соответствии с нормами главы 7 Кодекса представленные сторонами доказательства (в том числе протокол о производстве выемки от 08.09.2017 N 20-10/20, заключение специалиста от 28.12.2017 N 094, переписку сотрудников ООО "ИнтерметГрупп", данные: ЕГРЮЛ, интернет ресурса www.demetallo.ru и по системе банк-клиент с логинами и паролями, показания свидетеля Сахарова Владимира Игоревича (собственника помещения), в их совокупности и взаимосвязи, исходя из фактических обстоятельств дела, руководствуясь статьями 31, 89, 94 Налогового кодекса Российской Федерации, установив, что инспекцией все документы изъяты у ООО "ИнтерметГрупп", имеют отношение к его финансово-хозяйственной деятельности в проверяемом периоде, действия инспекции проведены при участии сотрудников правоохранительных органов в присутствии генерального директора ООО "ИнтерметГрупп" Уколова Д.Я. и понятых, указанных в протоколе, учитывая отсутствие документального подтверждения фактов злоупотребления должностными лицами инспекции своими правами, суды пришли к выводу об отсутствии нарушений прав и законных интересов ООО "ВОЛГА трейд" в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности и отказали в удовлетворении требований.
Определение Верховного Суда РФ от 20.03.2017 N 308-КГ17-1520 по делу N А32-42096/2015
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды руководствовались статьями 89, 94, 95, 99, 101, 169, 171, 172 Налогового кодекса и исходили из того, что представленные обществом счета-фактуры, на основании которых общество претендует на возмещение НДС из федерального бюджета, не отвечают требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса (подписаны неустановленными лицами). Налоговые органы доказали, что контрагенты общества (ООО "Кубаньстройпласт", ООО "Ремстрой", ООО "Техспецстрой", ООО "Реал", ООО "Спецстроцмонтаж") не имеют трудовых ресурсов, основных и транспортных средств, производственных активов, необходимых и достаточных для выполнения строительных работ на объектах строительства многоэтажных домов (в которых общество выступает в качестве подрядчика); имеет место формальное представление налоговой и бухгалтерской отчетности с минимальными показателями налоговых платежей, отсутствие у контрагентов по адресам государственной регистрации, отсутствие расходов, свидетельствующих о реальном ведении данными хозяйствующими субъектами финансово-хозяйственной деятельности; налоговые органы представили доказательства объективной невозможности выполнения контрагентами общества работ на объектах строительства. Процессуальные нарушения при проведении выездной налоговой проверки, назначении экспертиз, принятии инспекцией и управлением решений по результатам выездной налоговой проверки, которые влекут безусловное признание незаконными решений налоговых органов, не установлены.
Определение Верховного Суда РФ от 24.03.2017 N 304-КГ17-1470 по делу N А70-16896/2015
Как усматривается из судебных актов, налоговым органом на основании постановления в порядке статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) произведена выемка документов и предметов у общества за период с 2013 года по 2014 год, о чем составлен протокол о производстве выемки, изъятия документов и предметов.
Определение Верховного Суда РФ от 06.12.2017 N 305-КГ17-18076 по делу N А40-174802/2016
В целях выяснения обстоятельств, имеющих существенное значение для полноты проводимой проверки, налоговым органом на основании статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) вынесено постановление от 24.05.2016 N 16-05/8 о производстве выемки документов и предметов.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 31, 89, 94 Налогового кодекса, пришли к выводу о том, что оспоренные постановление и действия по производству выемки соответствуют закону и не нарушают права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности.
Определение Верховного Суда РФ от 08.10.2019 N 309-ЭС19-16872 по делу N А34-6365/2018
При рассмотрении настоящего дела суды, руководствуясь статьями 31, 94, 98 Налогового кодекса Российской Федерации, указали на то, что основанием для принятия оспариваемых постановлений послужили установленные инспекцией обстоятельства, свидетельствующие о возможном создании схемы уклонения от налогообложения и ведении обществом "двойной бухгалтерии"; инспекция пришла к выводу о наличии угрозы уничтожения, замены или сокрытия документов от налогового органа в ходе проверки.
Определение Верховного Суда РФ от 07.11.2017 N 310-КГ17-15767 по делу N А09-13560/2015
С учетом указанные обстоятельств суды, проверив действительный размер налоговых обязательств и основываясь на положениях статей 31, 82, 89, 90, 92, 93, 93.1, 94, 95, 96 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о законности оспариваемого решения инспекции в названной части.
Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2020 N 305-ЭС20-2116 по делу N А40-58951/2019
Оценив представленные доказательства по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 31, 89, 93, 94 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), суды пришли к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований.
Судебные инстанции исходили из того, что действия налогового органа соответствуют требованиям Налогового кодекса и не нарушают прав и законных интересов ООО "Проф Лидер Групп".
Определение Верховного Суда РФ от 25.03.2020 N 305-ЭС20-2738 по делу N А40-282571/2018
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 31, 89, 92, 93, 94 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что оспариваемые действия и протокол налогового органа соответствуют положениям законодательства и не нарушают прав и законных интересов заявителя, с чем согласился суд округа.
Определение Верховного Суда РФ от 01.04.2020 N 306-ЭС20-3977 по делу N А06-841/2019
Таким образом, руководствуясь положениями статей 31, 89, 94 Налогового кодекса, суды первой и кассационной инстанции признали, что постановление налогового органа о производстве выемки, изъятии документов и предметов нарушает права и законные интересы предпринимателя в сфере экономической деятельности.
Доводы, изложенные кассационной жалобе, не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права при вынесении обжалуемых судебных актов, сводятся, по сути, к переоценке установленных фактических обстоятельств и не могут быть признаны основанием для их отмены в кассационном порядке.
Определение Верховного Суда РФ от 17.04.2020 N 306-ЭС20-3991 по делу N А06-1454/2019
Отказывая в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 31, 89, 94, 98 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о законности действий инспекции, а также вынесенных актов налогового органа, с чем согласился суд округа.
Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2020 N 301-ЭС20-8110 по делу N А29-1607/2019
Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями статей 21, 23, 31, 82, 87, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 137 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", разъяснениями пункта 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 16.07.2004 N 14-П, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам об отсутствии совокупности предусмотренных законодательством условий, необходимой для признания оспоренных действий инспекции незаконными. При этом суды не установили злоупотребления правом со стороны должностных лиц инспекции, проводивших налоговую проверку в отношении общества.