1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
1. Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает следующие правила:
а) специалистом может быть любое физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), не заинтересованное в исходе дела и индивидуально привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, а также организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста;
б) в любом случае в качестве специалиста привлекается лицо, обладающее:
- какими-либо специальными знаниями, которые необходимы для проведения конкретных действий в ходе налогового контроля. Эти знания могут относиться как к одной сфере (например, специалист по оценке недвижимости), так и к ряду смежных отраслей познания (например, товаровед по реализации промышленных и продовольственных товаров). Главное, чтобы упомянутые специальные знания позволяли дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля;
- необходимыми навыками (например, по проведению анализа состояния бухгалтерской отчетности, по фиксации определенных следов, по проведению ревизии товарно-материальных ценностей и т.д.);
в) привлечение специалиста следует отличать от привлечения эксперта. Последний привлекается обычно в ходе выездной налоговой проверки, в то время как специалиста привлекают и при осуществлении других форм налогового контроля (ст. ст. 82 - 89 НК РФ). Основанием экспертизы является постановление о ее проведении, которое составляется должностным лицом налогового органа, проводящим выездную проверку, и утверждается руководителем налогового органа, и договор о проведении экспертизы. Для привлечения специалиста достаточно заключить договор;
г) специалист привлекается именно для участия в проведении тех или иных конкретных действий. Эти действия:
- неразрывно связаны с налоговым контролем (не случайно закон употребил словосочетание "конкретные действия по осуществлению налогового контроля"). Другими словами, для проведения иных (т.е. не связанных с формами налогового контроля, указанными в статье 82 НК РФ) действий налоговый орган не вправе привлекать специалиста, ссылаясь на статью 96 НК РФ;
- вызваны объективной необходимостью. То есть привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно;
- не должны подменять собой действия должностных лиц налогового органа. Иначе говоря, эти действия должны носить специализированный характер, быть разовыми, а не систематическими и всеобъемлющими.
2. Со специалистом заключается договор возмездного оказания услуг.
Со стороны налогового органа его подписывает руководитель (заместитель).
3. Применяя правила пункта 3 комментируемой статьи, следует учесть:
а) их императивный характер;
б) участие лица в качестве специалиста не исключает возможности:
его опроса как свидетеля (ст. 90 НК РФ), если опрос касается обстоятельств, по которым он был привлечен как лицо, обладающее специальными знаниями и навыками (и которые ему стали известны в связи с участием в проведении конкретных действий, указанных в п. 1 ст. 96 НК РФ);
его последующего участия в качестве специалиста при проведении других конкретных действий по налоговому контролю. При этом заключается новый договор со специалистом;
в) в той мере, в какой статья 96 НК РФ устанавливает иные правила, чем АПК, ГПК, УПК, для целей налогообложения применяются нормы ст. 96 НК РФ, так как в данном случае они имеют приоритет (см. ст. ст. 2, 11 НК РФ).
С учетом указанные обстоятельств суды, проверив действительный размер налоговых обязательств и основываясь на положениях статей 31, 82, 89, 90, 92, 93, 93.1, 94, 95, 96 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о законности оспариваемого решения инспекции в названной части.
Определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2018 N 3115-О
Оспариваемая же норма статьи 75 АПК Российской Федерации, содержащая понятие письменных доказательств и указывающая порядок их представления в арбитражный суд, в системной связи с иными положениями арбитражного процессуального законодательства не предполагает использования недопустимых письменных доказательств при доказывании в арбитражном суде тех или иных обстоятельств, а потому сама по себе, как и статья 96 Налогового кодекса Российской Федерации, также не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Решение Верховного Суда РФ от 10.06.2019 N АКПИ19-296
Указанные в оспариваемом акте статьи 86, 90, 92, 93.1, 95, 96, 97 Налогового кодекса Российской Федерации о мероприятиях налогового контроля применяются налоговыми органами в истолковании, изложенным ФНС России в разъяснениях, данных в абзаце седьмом Письма.
В частности, эти разъяснения допускают проведение налоговыми органами такого мероприятия налогового контроля, предусмотренного пунктом 1 статьи 92 Кодекса, как осмотр территорий, помещений не только лица, в отношении которого проводится налоговая проверка (выездная либо камеральная), но и в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц - участников сделки.
Определение Верховного Суда РФ от 12.11.2018 N 305-КГ18-17913 по делу N А40-206114/2016
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 96, 100, 101, 146, 149, 169, 171, 172, 252, 270, 313 Налогового кодекса, статей 1225, 1235, 1237, 1238 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", разъяснениями, изложенными в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия решения в оспоренной части.