Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля

1. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

2. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

3. За причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.

4. Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

• Статья 102. Налоговая тайна
• Статья 103.1. Утратила силу

1. Применяя правила пункта 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) налоговый контроль нельзя сводить только к проведению камеральной или выездной налоговых проверок; есть и другие формы налогового контроля (например, проверка данных учета и отчетности, получение объяснений и т.д. - ст. 82 НК РФ). В связи с этим правила комментируемой статьи в равной степени следует применять в отношении вреда, причиненного в ходе проведения любых форм налогового контроля;

б) запрещается причинение:

- неправомерного вреда. Так, если при вскрытии помещений (где хранятся документы о доходах налогоплательщика, налоговые расчеты и т.п.) должностное лицо полностью выводит из строя все двери, вместо того чтобы дождаться, когда налогоплательщик привезет к месту осмотра ключи, то налицо именно неправомерный вред. В любом случае нужен учет всех конкретных обстоятельств дела, чтобы судить о том, причинен ли вред в рамках, установленных законодательством о налогах (ст. 94 НК РФ);

- вреда, явившегося следствием действий должностных лиц налоговых органов (либо их бездействия), допущенных в ходе налогового контроля;

в) неправомерный вред выражается:

1) в причинении вреда имуществу лица, в отношении которого осуществляется налоговая проверка. При этом речь идет:

о любых объектах, относимых действующим гражданским законодательством к имуществу (ст. ст. 47, 48 НК РФ);

об имуществе, принадлежащем указанному лицу на праве собственности, на ином вещном праве (например, на праве хозяйственного ведения, оперативного управления и т.д.);

об имуществе, которое, хотя и не является собственностью лица, в отношении которого осуществляется налоговый контроль, находится во владении и пользовании последнего (например, по договору аренды, в рамках договора безвозмездного пользования и т.д.);

2) в причинении морального вреда физическому лицу - налогоплательщику (или имеющему статус налогового агента, представителя). Моральный вред - это причинение лицу физических или нравственных страданий действиями (в данном случае должностного лица налогового органа), нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага (ст. ст. 150, 151 ГК РФ);

3) в причинении вреда деловой репутации, как физического лица, так и организации (ст. 152 ГК РФ);

г) в комментируемой статье речь идет о причинении неправомерного вреда:

налогоплательщикам (ст. 19 НК РФ);

иным лицам (например, налоговым агентам, представителям налогоплательщиков, лицам, указанным в ст. ст. 24, 26 - 29, 51 НК РФ).

2. Комментируя правила пункта 2 настоящей статьи, нужно учесть следующее:

а) убытки могут выражаться:

- в причинении налогоплательщику (иному указанному лицу) реального ущерба, т.е. расходов, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утраты или повреждения его имущества;

- в упущенной выгоде, т.е. неполученных доходах, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были нарушены должностными лицами налогового органа;

б) толкование правил статей 21, 103 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что подлежат возмещению убытки, причиненные не только неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, но и неправомерным бездействием последних. Главное, чтобы упомянутые действия (бездействие) были допущены в ходе осуществления налогового контроля и повлекли за собой причинение убытков лицу, в отношении которого он проводился.

3. Правила пункта 3 комментируемой статьи имеют определенную специфику:

а) они предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только самим настоящим Кодексом, но и другими федеральными законами. Речь, в частности, идет о мерах:

1) имущественной ответственности, установленной:

ст. 16 ГК РФ (предусматривает возмещение убытков, причиненных госорганами и органами местного самоуправления);

ст. 1069 ГК РФ (предусматривает ответственность за вред, причиненный госорганами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами);

ст. 1070 ГК РФ (предусматривает ответственность за вред, причиненный незаконными действиями органов дознания (в том числе органов налоговой полиции, таможенных органов), предварительного следствия, суда и прокуратуры;

2) уголовной ответственности, предусмотренной в:

ст. 169 УК РФ (воспрепятствование законной предпринимательской деятельности);

ст. 183 УК РФ (незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну);

ст. 285 УК РФ (злоупотребление (в т.ч. должностными лицами налогового органа) должностными полномочиями);

ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий и др.);

ст. 288 УК РФ (присвоение полномочий должностного лица);

3) дисциплинарной ответственности, установленной:

ст. 81 Трудового кодекса (предусматривает возможность увольнения должностного лица налогового органа за систематическое, без уважительных причин неисполнение обязанностей, возложенных на него трудовым договором, правилами внутреннего распорядка);

ст. ст. 192 - 195 Трудового кодекса (предусматривает меры дисциплинарного взыскания и порядок их применения);

ст. ст. 234 - 248 Трудового кодекса (устанавливает меры материальной ответственности работников и порядок возмещения ущерба); дело в том, что если налоговый орган вынужден был возмещать убытки налогоплательщику, то он вправе в порядке регресса требовать возмещения материального ущерба с виновного должностного лица.

Кроме того, должностные лица несут ответственность, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", Законом о налоговых органах за причинение ими убытков налогоплательщику (иному обязанному лицу);

б) хотя в пункте 3 комментируемой статьи речь идет об убытках, причиненных в результате совершения неправомерных действий, следует учесть, что возмещению подлежат и убытки вследствие неправомерного бездействия;

в) о возможности отмены неправомерных актов налоговых органов и актов их должностных лиц (причинивших убытки налогоплательщику, иному обязанному лицу) - ст. ст. 140 - 142 НК РФ;

г) убытки (причиненные налогоплательщику, иным указанным лицам), упомянутые в комментируемой статье, подлежат возмещению за счет казны РФ.

4. Пункт 4 комментируемой статьи указывает на ряд важных выводов:

а) по общему правилу убытки, причиненные лицу (в отношении которого проводится налоговый контроль) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат;

б) упомянутые убытки возмещаются лишь постольку, поскольку это прямо предусмотрено положениями не только самого Налогового кодекса, но и других федеральных законов.

Иные нормативные правовые акты не вправе самостоятельно регулировать данные вопросы (ст. 6 НК РФ).