1. При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
2. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
3. За причинение убытков проверяемым лицам, их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.
4. Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Комментарий к ст. 103 НК РФ
1. Применяя правила пункта 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
а) налоговый контроль нельзя сводить только к проведению камеральной или выездной налоговых проверок; есть и другие формы налогового контроля (например, проверка данных учета и отчетности, получение объяснений и т.д. - ст. 82 НК РФ). В связи с этим правила комментируемой статьи в равной степени следует применять в отношении вреда, причиненного в ходе проведения любых форм налогового контроля;
б) запрещается причинение:
- неправомерного вреда. Так, если при вскрытии помещений (где хранятся документы о доходах налогоплательщика, налоговые расчеты и т.п.) должностное лицо полностью выводит из строя все двери, вместо того чтобы дождаться, когда налогоплательщик привезет к месту осмотра ключи, то налицо именно неправомерный вред. В любом случае нужен учет всех конкретных обстоятельств дела, чтобы судить о том, причинен ли вред в рамках, установленных законодательством о налогах (ст. 94 НК РФ);
- вреда, явившегося следствием действий должностных лиц налоговых органов (либо их бездействия), допущенных в ходе налогового контроля;
в) неправомерный вред выражается:
1) в причинении вреда имуществу лица, в отношении которого осуществляется налоговая проверка. При этом речь идет:
о любых объектах, относимых действующим гражданским законодательством к имуществу (ст. ст. 47, 48 НК РФ);
об имуществе, принадлежащем указанному лицу на праве собственности, на ином вещном праве (например, на праве хозяйственного ведения, оперативного управления и т.д.);
об имуществе, которое, хотя и не является собственностью лица, в отношении которого осуществляется налоговый контроль, находится во владении и пользовании последнего (например, по договору аренды, в рамках договора безвозмездного пользования и т.д.);
2) в причинении морального вреда физическому лицу - налогоплательщику (или имеющему статус налогового агента, представителя). Моральный вред - это причинение лицу физических или нравственных страданий действиями (в данном случае должностного лица налогового органа), нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага (ст. ст. 150, 151 ГК РФ);
3) в причинении вреда деловой репутации, как физического лица, так и организации (ст. 152 ГК РФ);
г) в комментируемой статье речь идет о причинении неправомерного вреда:
налогоплательщикам (ст. 19 НК РФ);
иным лицам (например, налоговым агентам, представителям налогоплательщиков, лицам, указанным в ст. ст. 24, 26 - 29, 51 НК РФ).
2. Комментируя правила пункта 2 настоящей статьи, нужно учесть следующее:
а) убытки могут выражаться:
- в причинении налогоплательщику (иному указанному лицу) реального ущерба, т.е. расходов, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утраты или повреждения его имущества;
- в упущенной выгоде, т.е. неполученных доходах, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были нарушены должностными лицами налогового органа;
б) толкование правил статей 21, 103 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что подлежат возмещению убытки, причиненные не только неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, но и неправомерным бездействием последних. Главное, чтобы упомянутые действия (бездействие) были допущены в ходе осуществления налогового контроля и повлекли за собой причинение убытков лицу, в отношении которого он проводился.
3. Правила пункта 3 комментируемой статьи имеют определенную специфику:
а) они предписывают применять меры ответственности, предусмотренные не только самим настоящим Кодексом, но и другими федеральными законами. Речь, в частности, идет о мерах:
1) имущественной ответственности, установленной:
ст. 16 ГК РФ (предусматривает возмещение убытков, причиненных госорганами и органами местного самоуправления);
ст. 1069 ГК РФ (предусматривает ответственность за вред, причиненный госорганами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами);
ст. 1070 ГК РФ (предусматривает ответственность за вред, причиненный незаконными действиями органов дознания (в том числе органов налоговой полиции, таможенных органов), предварительного следствия, суда и прокуратуры;
2) уголовной ответственности, предусмотренной в:
ст. 169 УК РФ (воспрепятствование законной предпринимательской деятельности);
ст. 183 УК РФ (незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну);
ст. 285 УК РФ (злоупотребление (в т.ч. должностными лицами налогового органа) должностными полномочиями);
ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий и др.);
ст. 288 УК РФ (присвоение полномочий должностного лица);
3) дисциплинарной ответственности, установленной:
ст. 81 Трудового кодекса (предусматривает возможность увольнения должностного лица налогового органа за систематическое, без уважительных причин неисполнение обязанностей, возложенных на него трудовым договором, правилами внутреннего распорядка);
ст. ст. 192 - 195 Трудового кодекса (предусматривает меры дисциплинарного взыскания и порядок их применения);
ст. ст. 234 - 248 Трудового кодекса (устанавливает меры материальной ответственности работников и порядок возмещения ущерба); дело в том, что если налоговый орган вынужден был возмещать убытки налогоплательщику, то он вправе в порядке регресса требовать возмещения материального ущерба с виновного должностного лица.
Кроме того, должностные лица несут ответственность, предусмотренную Федеральным законом от 27 июля 2004 г. N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации", Законом о налоговых органах за причинение ими убытков налогоплательщику (иному обязанному лицу);
б) хотя в пункте 3 комментируемой статьи речь идет об убытках, причиненных в результате совершения неправомерных действий, следует учесть, что возмещению подлежат и убытки вследствие неправомерного бездействия;
в) о возможности отмены неправомерных актов налоговых органов и актов их должностных лиц (причинивших убытки налогоплательщику, иному обязанному лицу) - ст. ст. 140 - 142 НК РФ;
г) убытки (причиненные налогоплательщику, иным указанным лицам), упомянутые в комментируемой статье, подлежат возмещению за счет казны РФ.
4. Пункт 4 комментируемой статьи указывает на ряд важных выводов:
а) по общему правилу убытки, причиненные лицу (в отношении которого проводится налоговый контроль) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат;
б) упомянутые убытки возмещаются лишь постольку, поскольку это прямо предусмотрено положениями не только самого Налогового кодекса, но и других федеральных законов.
Иные нормативные правовые акты не вправе самостоятельно регулировать данные вопросы (ст. 6 НК РФ).
Судебная практика по статье 103 НК РФ
Отказывая в удовлетворении требования, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь статьями 8, 12, 15, 16, 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 11, 23, 35, 45, 103 Налогового кодекса Российской Федерации, приказами ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ "Об утверждении Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня", от 28.12.2016 N ММВ-7-17/722@ "Об утверждении форм справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам, порядка их заполнения и форматов представления справок в электронной форме", пришли к выводу об отсутствии со стороны инспекции неправомерных действий, с чем согласился суд округа.
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2020 N 306-ЭС19-27836 по делу N А12-39006/2018
Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей (пункт 1 статьи 103 НК РФ).
Определение Конституционного Суда РФ от 31.03.2022 N 500-О
Данное регулирование подлежит применению с учетом действия принципа недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, оспариваемое законоположение, направленное на обеспечение осуществления налоговыми органами контроля за исполнением налоговых обязательств, не отменяет действие прав и гарантий, предоставленных налогоплательщикам (их контрагентам) в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а следовательно, вопреки мнению заявителя, оно не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном аспекте.
Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2022 N 2575-О
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 31 марта 2022 года N 500-О, данное регулирование подлежит применению с учетом действия принципа недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 Налогового кодекса Российской Федерации).
Определение Верховного Суда РФ от 22.10.2021 N 306-ЭС21-19816 по делу N А12-19817/2020
Разрешая настоящий спор, суды, руководствуясь положениями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и предпринимателей", статьями 35, 103 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 16, 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации, установив что общество самостоятельно избрало способ обеспечения доказательств с помощью нотариуса, при этом налоговый орган не нарушал порядка государственной регистрации, допущенная техническая ошибка была своевременно им устранена, в связи с чем сам факт направления в адрес общества уведомления не может являться основанием для привлечения ответчиков к мере ответственности в виде взыскания убытков.
Определение Верховного Суда РФ от 16.11.2021 N 304-ЭС21-20856 по делу N А27-22709/2020
Отказывая в удовлетворении иска, суды, оценив представленные в дело доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 15, 16, 393, 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 35, 103 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 12 постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлениях от 15.07.2020 N 36-П, от 03.07.2019 N 26-П, пришли к выводу об отсутствии совокупности условий для взыскания с инспекции убытков.
Определение Конституционного Суда РФ от 31.01.2023 N 191-О
Таким образом, оспариваемое законоположение, подлежащее применению с учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, а также исходя из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103 Налогового кодекса Российской Федерации), предполагает соблюдение гарантий защиты прав и законных интересов проверяемого налогоплательщика, включая незамедлительное его информирование о вынесенном решении о проведении выездной налоговой проверки, а также практическое осуществление ряда мероприятий налогового контроля (истребование документов и др.) в течение того года, в котором вынесено решение о проведении налоговой проверки. Следовательно, оспариваемое положение пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя, в деле с участием которого суды не выявили фактов злоупотреблений со стороны налогового органа при вынесении решения о проведении выездной налоговой проверки и нарушений при определении периодов проверки.