Статья 140. Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы)

Статья 140. Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы)

1. В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

2. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.

В случае выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

Руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа извещает лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), о времени и месте рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).

3. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

4. Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 или 101.4 настоящего Кодекса, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

5. Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

6. Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе, не указанной в абзаце первом настоящего пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

• Статья 139.3. Оставление жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения
• Статья 141. Утратила силу

Комментарий к ст. 140 НК РФ

1. Пункт 1 комментируемой статьи также касается некоторых процессуальных сроков. Однако если в главе 19 НК РФ рассматривались сроки, связанные с предъявлением жалобы, то данной статьей устанавливаются непосредственно сроки рассмотрения таковой.

Применяя правила пункта 1 комментируемой статьи, необходимо учесть следующее:

а) в них речь идет о жалобе (ибо в суд подается исковое заявление - ст. 142 Кодекса) налогоплательщика, поданной в вышестоящий налоговый орган (либо вышестоящему должностному лицу). Жалоба, упомянутая в статье 140 Кодекса, должна иметь письменную форму (ст. 139 НК РФ);

б) налогоплательщик - это физическое лицо (включая индивидуальных предпринимателей) или организация, на которых в соответствии с настоящим Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 настоящего Кодекса);

в) анализ ст. ст. 21, 24, 26 - 29, 51 настоящего Кодекса показывает, что правами налогоплательщика, указанными в статьях 140 - 142 НК РФ, обладают:

- налоговый агент (ст. 24 Кодекса);

- представители налогоплательщиков (ст. ст. 26 - 29 Кодекса);

- лица, указанные в статье 51 Кодекса;

г) о понятиях "вышестоящий налоговый орган", "вышестоящее должностное лицо" см. комментарий к статьям 137 - 139 НК РФ;

д) жалоба, указанная в пункте 1 комментируемой статьи, подлежит рассмотрению в срок не позднее одного месяца со дня ее получения (этот день определяется исходя, например, из письменной пометки на копии жалобы, из даты на почтовом уведомлении о вручении, из записи в книге регистрации, которая ведется в налоговом органе, и т.д.). Месячный срок рассмотрения жалобы налогоплательщика или иного обязанного лица вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом закономерен.

Он вытекает из обязанности вышестоящих в порядке подчиненности государственного органа, объединения, должностного лица рассмотреть жалобу в месячный срок, установленный статьей 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

Именно в этот период налогоплательщик или иное обязанное лицо вправе отозвать жалобу в порядке, установленном пунктом 4 статьи 139 НК РФ.

2. Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает правовые последствия рассмотрения жалобы, при этом они различаются в зависимости от предмета (содержания) жалобы.

Анализ пункта 2 комментируемой статьи показывает, что по итогам рассмотрения жалобы (т.е. после совершения всех необходимых действий по проверке представленных материалов, обстоятельств, послуживших основанием для жалобы, объяснений сторон, анализа иных доказательств, норм законодательства о налогах, подлежащих применению, и т.д.) на акт налогового органа (опять повторимся, имеется в виду ненормативный акт, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке) вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять одно из следующих решений:

1) оставить жалобу без удовлетворения. Иначе говоря, налоговый орган (должностное лицо) не нашел жалобу обоснованной, не обнаружил причин, по которым обжалованный акт мог бы быть отменен, не выявил нарушений норм законодательства о налогах и т.д. В результате налоговый орган (должностное лицо) пришел к выводу о том, что жалоба подлежит отклонению, о чем и сообщил лицу, ее подавшему (п. 3 ст. 140 Кодекса);

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку. В этом случае налоговый орган (должностное лицо) в ходе рассмотрения жалобы последовательно:

- выявил определенные нарушения, связанные как с самим принятием акта налогового органа, так и с его содержанием;

- нашел частично обоснованными основания жалобы и доводы лица, ее подавшего;

- обнаружил нарушение некоторых прав налогоплательщика (иного обязанного лица);

- пришел к выводу о том, что необходимо провести дополнительную проверку ряда обстоятельств, послуживших основой для принятия обжалованного акта налогового органа. При этом речь идет как о проведении дополнительной контрольной проверки, так и о случаях "контрольной налоговой проверки" (т.е. о выездной налоговой проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего, на акт которого принесена жалоба). Впрочем, дополнительная проверка может иметь и иные формы (не связанные с проведением камеральной или выездной проверок): главное, что в ее ходе должны быть установлены законность и обоснованность обжалованного акта налогового органа, или, наоборот, то, что акт подлежит отмене как не соответствующий требованиям законодательства о налогах;

3) отменить решение и прекратить производство по делу. Анализ показывает, что правила подпункта 3 пункта 2 статьи 140 НК применяются в тех случаях, когда:

- жалоба была подана именно на решения налогового органа, принятые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (его заместителем) налогового органа (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Иные акты налогового органа в данном случае не имеются в виду;

- упомянутое решение предусматривает привлечение лица, подавшего жалобу, к ответственности за якобы совершенное налоговое преступление; копия этого решения и требование об уплате недоимки, пени, сумм налоговых санкций (составленного на основании этого решения) вручаются налогоплательщику, иному обязанному лицу в соответствии с пунктами 3, 4 статьи 101 Кодекса. Последние, не согласившись с решением, обжаловали его в установленном порядке;

- вышестоящий налоговой орган или должностное лицо пришло к выводу о том, что оснований для привлечения лица к ответственности за налоговое преступление нет, а производство по делу следует прекратить.

О прекращении дела о налоговом преступлении принимается соответствующее постановление;

4) изменить решение или вынести новое. Иначе говоря, вышестоящий налоговый орган (должностное лицо), рассмотрев жалобу на решение (не только о привлечении лица к ответственности за налоговое преступление, но и любое иное решение, например, о взыскании налога, неуплата которого не связана с налоговым преступлением), вправе самостоятельно:

- изменить решение. При этом изменяется само содержание обжалованного решения, например, уменьшается размер налоговой санкции, из текста исключаются записи о некоторых видах нарушений законодательства о налогах (скажем, из-за их слабой обоснованности) и т.д.;

- принять новое решение. В этом случае обжалованное решение, по существу, отменяется и вместо него принимается новое, но уже вышестоящим налоговым органом (должностным лицом).

Следует обратить внимание, что правила последнего абзаца пункта 2 комментируемой статьи имеют следующие особенности:

- они применяются, когда жалоба подана на действия (бездействие) именно должностных лиц налоговых органов. Иначе говоря, нельзя их распространять на случаи обжалования ненормативного акта налогового органа (им посвящены правила абзаца 1 пункта 2 статьи 140 Кодекса);

- в соответствии с ними вышестоящий налоговый орган (должностное лицо), в который подана жалоба, может рассмотреть ее по существу (а не отсылать ее в нижестоящий налоговый орган или должностному лицу, чьи действия (бездействие) обжалованы);

- они позволяют вышестоящим налоговым органам (должностным лицам) признать жалобу на действия (бездействие) должностного лица обоснованной, но (не принимая решения по существу жалобы) передать ее - для принятия необходимых мер - в нижестоящий налоговый орган (нижестоящему должностному лицу). Неслучайно законодатель подчеркнул, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящие налоговые органы (должностные лица) лишь вправе (но не обязаны) принимать решения по существу.

Необходимо иметь в виду, что Регламент рассмотрения налоговых споров в судебном порядке утвержден Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290. А порядку рассмотрения жалоб налогоплательщиков налоговыми органами посвящено письмо МНС России от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@.

3. Пункт 3 комментируемой статьи также регулирует некоторые вопросы, связанные с процессуальными сроками. В нем устанавливаются два процессуальных срока:

1) месячный - для принятия решения налогового органа (должностного лица) по жалобе;

2) трехдневный - для сообщения о принятом решении в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Давайте поговорим о сказанном выше немного подробнее. Правила пункта 3 комментируемой статьи говорят о том, что:

1) решение по жалобе (упомянутое в п. 3 ст. 140 Кодекса) - это решение, принимаемое вышестоящим налоговым органом (должностным лицом), во-первых, по жалобе на ненормативный акт налогового органа, во-вторых, по жалобе на действия (бездействие) должностного лица налогового органа. Иначе говоря, и в случаях, предусмотренных абзацами 1 - 5 пункта 2 статьи 140 Кодекса, и в случае, предусмотренном в абзаце 6 пункта 2 статьи 140 Кодекса, должно быть принято именно решение (постановление);

2) в пункте 3 комментируемой статьи, речь идет о календарном месяце; аналогично решается вопрос и о трех календарных днях, упомянутых в том же пункте 3 статьи 140 Кодекса;

3) месячный срок отсчитывается со следующего после получения жалобы вышестоящими налоговыми органами либо должностными лицами дня;

4) отсчет трехдневного срока начинается со следующего после принятия решения дня;

5) обязанность письменно сообщать о принятом решении лицу, подавшему жалобу, безусловная и возлагается на налоговый орган или должностное лицо, которые рассмотрели жалобу.

Судебная практика по статье 140 НК РФ