1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.
2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.
Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.
Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.
3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.
4. Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом.
В случае обжалования вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.
Заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения подается одновременно с жалобой на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К заявлению о приостановлении исполнения обжалуемого решения прилагается банковская гарантия.
К банковской гарантии, указанной в настоящем пункте, применяются требования, установленные пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса, с учетом следующих особенностей:
срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня подачи лицом заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения;
сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение банком-гарантом обязанности по уплате денежной суммы в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.
Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений:
о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является несоответствие банковской гарантии, предоставленной лицом, подавшим жалобу, требованиям, установленным настоящей статьей и (или) пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса.
О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Решение о приостановлении исполнения решения действует до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
В случае неуплаты или неполной уплаты задолженности, обеспеченной банковской гарантией, лицом, подавшим жалобу, налоговый орган не позднее пяти дней со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части подлежащей уплате после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе неуплаченной суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа.
Налоговый орган уведомляет банк, выдавший банковскую гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии не позднее пяти дней со дня исполнения лицом, подавшим жалобу, обязанности по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, которое было обеспечено такой банковской гарантией, либо не позднее пяти дней со дня принятия решения по жалобе, в соответствии с которым у лица, подавшего жалобу, отсутствует обязанность по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, обеспеченная такой банковской гарантией.
6. Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.
7. Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.
Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям и в том же порядке.
Комментарий к ст. 138 НК РФ
Право налогоплательщиков или иных обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может быть реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, право выбора порядка обжалования нарушенных прав принадлежит непосредственно налогоплательщику. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.
1. Нормы, указанные в пункте 1 комментируемой статьи:
1) касаются и нормативных, и ненормативных актов налоговых органов. Этот вывод сделан на основе систематического толкования статей 137 и 138 НК РФ;
2) дают право на то, что действия или бездействие должностных лиц (которые упоминаются в п. 1 ст. 138 НК) могут быть обжалованы, если они:
- связаны с исполнением (либо неисполнением) должностными лицами налоговых органов своих служебных полномочий (ст. ст. 31 - 34 НК РФ);
- по мнению налогоплательщика или иного лица, нарушают их права. Так это или нет - можно установить лишь после рассмотрения жалобы по существу. С другой стороны, жалоба должна содержать ссылки на какие-либо факты и обстоятельства, а не излагать общие нелестные характеристики, мнение о том или ином должностном лице;
3) суд - это:
- суд общей юрисдикции, если жалобу подает физическое лицо, не относящееся к индивидуальным предпринимателям;
- арбитражный суд, если жалоба исходит от организации или индивидуального предпринимателя;
- Конституционный Суд РФ (в прямо предусмотренных случаях).
Нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 138 Кодекса предоставляют налогоплательщику (иному лицу) право подать жалобу:
- в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу;
- в суд;
- одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган;
- сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.
Однако не соответствовала бы перечисленным выше правилам подача жалобы сначала в суд, а потом после рассмотрения жалобы в суде в вышестоящий налоговый орган.
2. Нормы, указанные в п. 2 комментируемой статьи, нам представляется, целесообразно рассматривать по частям.
Рассмотрим правила абзаца 1 пункта 2 комментируемой статьи:
1) они подлежат применению, когда жалоба исходит:
от индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним для целей налогообложения лиц, например частного нотариуса, частного детектива; от организации (в том числе некоммерческой);
2) они существенно по-иному (нежели это предусматривалось в законодательстве, действовавшем до введения в действие первой части Кодекса) регулируют вопрос о подведомственности дел по рассмотрению жалоб, посвященных нормативным актам (в данном случае - налоговых органов). Дело в том, что ранее арбитражные суды рассматривали лишь дела о признании недействительными, полностью или частично, ненормативных актов госорганов (включая и налоговые органы), не соответствующих закону и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей.
Жалобы же упомянутых лиц на акты нормативного характера арбитражные суды не рассматривали, на что обращал внимание и ВАС РФ.
3) они исходят из того, что и жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, исходящие от индивидуальных предпринимателей и организаций, подаются именно в арбитражный суд;
4) исковое заявление (упомянутое в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ):
- подается (с учетом исключительной подсудности, предусмотренной ст. 29 АПК РФ) в арбитражный суд субъекта РФ (а не по месту нахождения налогового органа);
- подается за подписью истца или его представителя. В заявлении, в частности, указываются обстоятельства, на которых основана жалоба, доказательства, подтверждающие обоснованность жалобы, иные сведения, указанные в статье 125 АПК РФ (ст. 104 Кодекса). К исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные статьей 126 АПК РФ;
5) особенности правил абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи состоят в том, что:
- они касаются жалоб, подаваемых физическими лицами, не относящимися к индивидуальным предпринимателям;
- они предписывают руководствоваться положениями "законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц". Это означает, что необходимо подавать жалобу в соответствии с законами и иными нормативными актами субъектов РФ, посвященными данному вопросу.
6) исковое заявление подается в суд общей юрисдикции с учетом правил подсудности.
Нужно учесть, что статья 138 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда от 4 декабря 2003 г. N 418-О.
Судебная практика по статье 138 НК РФ
Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды оставили без рассмотрения заявление учреждения в части признания недействительным требования инспекции, в связи с несоблюдением заявителем досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации. Доводов относительно несогласия учреждения с выводами судов в данной части кассационная жалоба не содержит.
Определение Конституционного Суда РФ от 27.06.2017 N 1209-О
1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин И.А. Шабанов оспаривает конституционность пунктов 1 и 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц.
Определение Верховного Суда РФ от 31.07.2017 N 308-КГ17-9605 по делу N А63-15878/2016
Оставляя исковое заявление без рассмотрения, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", пришел к выводу о несоблюдении конкурсным управляющим досудебного порядка урегулирования спора, который с 01.01.2014 является обязательным в силу закона.
Определение Верховного Суда РФ от 20.09.2017 N 307-КГ17-11269 по делу N А56-61141/2016
Возвращая заявление, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 4, 75, 126, 129, 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, исходил из того, что предпринимателем не устранены обстоятельства, послужившие основанием для оставления заявления без движения в срок, установленный определением суда от 09.09.2016.
Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 04.10.2017 N 41-КГ17-23
В силу пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом.
Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2017 N 308-КГ17-16793 по делу N А18-721/2016
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 24, 75, 119, 122, 123, 126, 137, 138, 174, 207, 208, 226, 247, 248, 250, 251, 289 Налогового кодекса Российской Федерации, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами, содержащимися в оспоренных ненормативных актах, и признали правомерными произведенные инспекцией доначисления.
Определение Верховного Суда РФ от 14.02.2018 N 305-КГ17-22517 по делу N А40-252831/2016
Оставляя без рассмотрения заявление общества в части признания недействительным требования инспекции, суды руководствовались разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", и исходили из того, что обществом не соблюден обязательный досудебный порядок обжалования указанного ненормативного акта, предусмотренный статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации. Доводы заявителя о том, что требование инспекции не подлежит обжалованию в вышестоящий налоговый орган, подлежат отклонению как основанные на неверном толковании положений указанной статьи.
Определение Верховного Суда РФ от 28.03.2018 N 305-КГ18-1803 по делу N А40-22700/2017
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды трех инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с главой 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 45, 137, 138, 346.21, 346.22 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о законности оспоренного решения и доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии правовых оснований для признания обязанности по уплате налога по УСН в сумме 4 500 000 рублей исполненной.
Определение Верховного Суда РФ от 23.05.2018 N 304-КГ18-5430 по делу N А75-6220/2017
Рассматривая спор в обжалуемой части, суды, руководствуясь положениями статей 30, 82, 92, 101, 105.1, 137, 138, 346.43, 346.45 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводу о том, что оспариваемые ненормативные акты соответствуют действующему законодательству и не нарушают права заявителя в сфере предпринимательской деятельности с учетом доказанности инспекцией применения предпринимателем схемы, ведущей к минимизации налоговых обязательств путем создания формальных признаков для возможности применения патентной системы налогообложения при фактическом осуществлении деятельности с использованием объектов стационарной торговой сети с площадью торгового зала, превышающего 50 квадратных метров.
Определение Верховного Суда РФ от 07.06.2018 N 305-КГ18-9083 по делу N А40-95698/2017
Отказывая в удовлетворении требования общества об оспаривании данного решения, суды исходили из обстоятельств дела, установленных применительно к имеющимся доказательствам, оцененным в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и руководствовались статьями 89, 90, 101, 138, 140, 284.1, 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации.
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 05.07.2018 N 301-ЭС18-114 по делу N А11-9163/2015
Требования по обязательным платежам подтверждаются в ином порядке. Из системного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что обоснованность заявления о включении в реестр недоимок по налогам должна подтверждаться решением о доначислении сумм налога (далее - налоговое решение), которое может быть предоставлено налоговой службой только по результатам проведения налоговой проверки. В соответствии со статьями 101.2, 138 НК РФ налоговое решение может быть пересмотрено вышестоящим налоговым органом по апелляционной жалобе налогоплательщика (налогового агента) и приобретает юридическую силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (пункт 12 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в деле о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, далее - обзор судебной практики). Иные доказательства в данном случае не отвечают признаку допустимости.