Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

• Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения
• Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

1. В подпункте 1 пункта 1 комментируемой статьи указаны обстоятельства, характеризующие объективную сторону налогового правонарушения, но одновременно исключающие вину лица в совершении этого правонарушения.

Прежде всего необходимо пояснить некоторые определения, указанные в комментируемой статье, а именно:

стихийное бедствие - это землетрясение, извержение вулкана, наводнение, засуха, градобитие, ураган, тайфун, смерч, иные природные явления, которые наступают независимо от воли человека и вследствие которых лицо вынуждено совершить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения (например, в ходе наводнения были полностью уничтожены документы и материалы по учету, отчетности, исчислению и уплате налога, в результате чего налог был уплачен несвоевременно);

другие чрезвычайные обстоятельства - это эпидемии, эпизоотии, военные конфликты, народные волнения, гражданские войны, межэтнические вооруженные конфликты, гибель руководителя организации в автокатастрофе, острый сердечный приступ у индивидуального предпринимателя и т.п. обстоятельства, вследствие которых было совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения;

непреодолимые обстоятельства - это обстоятельства, наступившие внезапно, имеющие непредотвратимый характер и не зависящие от воли физического лица или организации. Подобного рода обстоятельства могут явиться следствием и действий полномочных органов государства (например, мораторий на осуществление определенной деятельности, временно наложенный Правительством РФ, крах банковской системы в результате дефолта, обвал национальной валюты и т.п.), и технических, технологических, техногенных и т.п. катастроф (например, внезапные сбои в компьютерной сети, что привело к гибели всей информации).

Все указанные выше обстоятельства считаются установленными при наличии:

- общеизвестных фактов (например, всем известен факт дефолта в нашей стране после 17 августа 1998 г.);

- публикаций в СМИ (речь идет только о печатных СМИ, а не о радио, телевидении и т.п., иначе законодатель употребил бы термин "обнародование");

- иных способов, не нуждающихся в специальных средствах доказывания (например, при пожаре достаточно посмотреть на пепелище).

2. Необходимо обратить внимание и на ряд следующих особенностей, присущих правилам подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи:

а) в них речь идет о физическом лице - налогоплательщике. Поэтому общие правила статьи 106 НК РФ в данном случае неприменимы (так как правила специальной нормы подп. 2 п. 1 ст. 111 НК имеют приоритет);

б) вина физического лица - налогоплательщика отсутствует, так как:

- лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях. Иначе говоря, речь идет об интеллектуальном аспекте, о том, что лицо не могло адекватно воспринимать внешний мир, не было в состоянии не только правильно понимать характер информации, содержание документов и т.д., но и дать им оценку, контролировать свои поступки, понимать противоправный характер своего деяния и т.д. В результате искажается причинно-следственная связь между явлениями внешнего мира, поступками лица и отражением этих явлений и поступков в сознании лица;

- лицо не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния. Последнее выражается в том, что лицо, хотя и понимает характер своих действий, отдает себе отчет в них (например, в том, что нельзя уничтожать документы), в то же время не в состоянии прекратить действия, которые подпадают под признаки налогового правонарушения.

Не случайно в данном случае законодатель употребил весьма корректное словосочетание "деяние, содержащее признаки налогового правонарушения", так как о совершении правонарушения говорить не приходится, если отсутствует один из важнейших элементов состава налогового правонарушения - его субъективная сторона. Однако если будет установлено, что лицо уже совершило правонарушение и лишь потом пришло в болезненное состояние, то оно не освобождается от ответственности. В равной степени это относится и к болезни, предшествовавшей указанному правонарушению.

3. Упомянутые в подпунктах 1 и 2 пункта 1 комментируемой статьи обстоятельства в той мере исключают вину налогоплательщика, в какой они доказаны представлением в налоговый орган документов, которые относятся к налоговому периоду (ст. 55 НК РФ), в котором совершено правонарушение:

- по своему смыслу;

- по своему содержанию;

- по дате, обозначенной в тексте документа.

4. Характеризуя правила подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд следующих обстоятельств:

а) они применяются в отношении как физических лиц, так и организаций, являющихся:

- налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ);

- налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

б) документы, по смыслу и содержанию относящиеся к налоговым периодам, в которых совершены налоговые правонарушения, - это письма, рекомендации, методические указания и т.п., исходящие от:

- налоговых органов всех уровней (ст. ст. 30, 31 НК РФ);

- иных уполномоченных государственных органов (круг их указан в ст. ст. 9, 36, 63 НК);

- должностных лиц упомянутых выше органов (ст. ст. 33 - 35, 37 НК РФ);

в) письменные разъяснения налоговых органов, иных уполномоченных госорганов, их должностных лиц - это, например, обзоры практики применения тех или иных норм НК, информационные письма, а также ответы на запросы налогоплательщика, налогового агента по применению тех или иных норм законодательства о налогах, финансового законодательства, законодательства о бухучете, о статотчетности и т.п. Настоящий Кодекс возложил на финансовые и налоговые органы обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Если налогоплательщик (налоговый агент) действовал в соответствии с упомянутыми выше разъяснениями и тем не менее в его деянии содержатся признаки налогового правонарушения, то нельзя его привлекать к налоговой ответственности, так как отсутствует сразу два элемента состава. С другой стороны, не любые разъяснения имеются в виду в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, а лишь такие, которые были даны в пределах компетенции соответственно налогового органа, уполномоченных госорганов и их должностных лиц. Так, если налогоплательщик направил запрос по поводу тех или иных положений акта законодательства о налогах в территориальный орган Росстата, получил от последнего письменные разъяснения и, действуя в соответствии с такими разъяснениями, совершил правонарушение, то он должен понести налоговую ответственность, так как указанные разъяснения не входят в компетенцию органов статистики.

5. Правила пункта 2 комментируемой статьи имеют императивный характер и устанавливают, что перечень обстоятельств, исключающих вину лиц в деянии, содержащем признаки налогового правонарушения, исчерпывающий. Нельзя за счет иных обстоятельств расширить этот перечень. Это относится и к госорганам субъектов РФ, которые иногда устанавливали "обстоятельства", освобождавшие от налоговой ответственности по местным или региональным налогам. С момента вступления в силу настоящего Кодекса подобная практика запрещена.