Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

• Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
• Статья 113. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи посвящены лишь обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налоговых правонарушений (отягчающим ответственность обстоятельствам посвящены правила п. 2 ст. 112 НК РФ).

При этом нужно учитывать следующее:

- об этих обстоятельствах можно говорить лишь тогда, когда правонарушение уже совершено;

- круг смягчающих ответственность обстоятельств в пункте 1 статьи 112 НК РФ является не исчерпывающим.

Смягчающие ответственность обстоятельства нельзя путать:

- ни с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности;

- ни с обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за уже совершенное налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

- тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

- семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) - физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку, исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

- угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда не только интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.) самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

- принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

- материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

- служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

- иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

- перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению суда;

- вообще освободить от ответственности за совершение налогового правонарушения ни суд, ни налоговый орган не вправе, но могут существенно (в рамках конкретной санкции) уменьшить ее размер (объем, пределы) (ст. 114 НК РФ).

3. Характеристика правил пункта 2 комментируемой статьи показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно - это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

4. Правила пункта 3 комментируемой статьи позволяют определить, что считается "привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение". Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда:

- она была наложена по решению суда или налогового органа. Безусловно, пункт 3 статьи 112 НК РФ противоречит правилам пункта 7 статьи 114 НК РФ. Налоговая санкция налагается только судом (ст. ст. 75, 101, 104, 105, 114 НК РФ) за совершение правонарушения;

- прошло не более 12 календарных месяцев со дня, следующего за датой вступления в силу решения суда.

5. Правила пункта 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

- упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются лишь судом (т.е. имеют ли они место или отсутствуют при совершении конкретного налогового правонарушения), но не иными органами (в том числе налоговыми);

- эти обстоятельства должны быть учтены судом при наложении налоговой санкции за конкретное налоговое правонарушение (ст. 114 НК РФ).