1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
- Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения
- Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
Комментарий к ст. 110 НК РФ
Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.
1. Правила пункта 1 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливают формы вины лица, совершившего налоговое правонарушение.
При этом следует обратить внимание на то, что:
а) формы вины лица при совершении налогового правонарушения и преступления не совпадают. Отличия, в частности, состоят в том, что:
- при совершении правонарушения так называемое легкомыслие не выделяется в самостоятельную разновидность неосторожной формы вины. Преступление считается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий преступного деяния, но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий (п. 2 ст. 26 УК РФ);
- при совершении налогового правонарушения можно говорить и о вине организации (как и при гражданско-правовой ответственности), в то время как уголовному законодательству РФ понятие "вина организации" неизвестно;
б) отсутствие в деянии лица умысла или неосторожности абсолютно исключает возможность привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, если лицо совершило деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, то говорить о наличии вины оснований нет, а значит, нельзя и привлекать его к ответственности.
2. Анализ правил п. 2 комментируемой статьи позволяет сделать ряд важных выводов:
а) умышленная форма вины имеет две разновидности: прямой умысел и косвенный умысел. При этом анализ комментируемой статьи и норм гл. 16 НК показывает, что ряд правонарушений совершается:
- только умышленно;
- как умышленно, так и по неосторожности;
- только по неосторожности;
б) прямым считается умысел, если лицо:
- осознавало противоправный характер своего деяния. Иначе говоря, лицо отдает себе отчет в том, что своими действиями (например, по воспрепятствованию в доступе должностному лицу налогового органа, осуществляющему выездную налоговую проверку, в помещение офиса) оно нарушает нормы настоящего Кодекса;
- предвидит неблагоприятные последствия этих действий (например, при неуплате налога);
- желает наступления вредных последствий своих действий или бездействия (например, чтобы сумма налога в бюджет так и не поступила);
в) при косвенном умысле лицо:
- осознает, что своими действиями (бездействием) нарушает нормы НК;
- предвидит наступление определенных вредных последствий своего деяния;
- прямо не желает, но сознательно допускает их наступление. Например, налоговый агент, не перечисляя в бюджет суммы налогов, сознательно допускает потери бюджета, но ему это безразлично.
3. В пункте 3 комментируемой статьи установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее:
а) не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия;
б) не осознавало (и не предвидело) вредного характера последствий своих действий (бездействия);
в) должно было и могло осознавать как противоправный характер своих действий (бездействия), так и вредный характер наступивших последствий. Так, физическое лицо, приступающее к осуществлению (в установленном порядке) предпринимательской деятельности:
- в силу своего возраста (опыта, профессиональной подготовки и т.п.) обязано осознавать указанные выше обстоятельства;
- должно понимать, что с доходов, получаемых в результате предпринимательской деятельности, подлежат уплате налоги;
- могло получить необходимую информацию как о налоговом законодательстве, так и о видах ответственности за нарушение норм настоящего Кодекса (ст. 21 НК РФ).
Иначе говоря, нельзя оправдывать свое деяние тем, что не знал законов, а также тем, что не представлял вредных последствий неуплаты налога и т.п.
4. В пункте 4 комментируемой статьи затрагивается принципиально важная проблема о вине организации (например, налогоплательщика, налогового агента, их представителей) в совершении налогового правонарушения. Применяя эти правила, следует учесть ряд обстоятельств:
а) словосочетание "должностные лица" - явно неудачное. Оно не охватывает лиц, осуществляющих управленческие функции, например в коммерческих организациях (скажем, генерального директора АО, главного бухгалтера ООО и т.д.). Между тем очевидно, что в п. 4 комментируемой статьи они также имеются в виду. Необходимо законодателю вносить поправки в статью 110 (статью 108 НК РФ);
б) вина организации определяется в зависимости:
- от вины лиц, осуществляющих в организации управленческие функции совершенного деяния, и от формы (умышленной или неосторожной) этой вины (ибо это влияет на меру ответственности организации за совершенное налоговое правонарушение);
- от вины представителей организации;
в) привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает лиц, упомянутых в п. 4 комментируемой статьи (при наличии соответствующих оснований), от привлечения к уголовной, административной и т.п. ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).
Судебная практика по статье 110 НК РФ
Довод предприятия о неприменении судами статей 109 и 110 Налогового кодекса был предметом рассмотрения суда округа и обоснованно отклонен.
При этом позиция заявителя о том, что предыдущий собственник являлся индивидуальным предпринимателем и приобретал транспортное средство в целях осуществления предпринимательской деятельности, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора в силу пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса.
Определение Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 305-КГ16-20989 по делу N А40-78527/2015
Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 101, 110, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали решение инспекции законным и обоснованным.
Определение Верховного Суда РФ от 09.04.2018 N 302-КГ18-2584 по делу N А78-5371/2016
Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 23, 31, 32, 87, 89, 100.1, 101, 110, 122, 169, 171, 172, 246, 247, 252, 346.14, 346.16 Налогового кодекса, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия оспоренного решения, с чем согласился суд округа.
Определение Верховного Суда РФ от 16.07.2018 N 301-КГ18-9492 по делу N А82-14881/2016
Отказывая обществу в признании решения налогового органа недействительным, суды исходили из обстоятельств дела, установленных на основе имеющихся в деле доказательств, оцененных в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и руководствовались статьями 92, 106, 107, 109, 110, 111, 122, 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды". Суды пришли к выводу, что деятельность ООО "Фараон", ООО СК "Флагман" и ООО ЯСК "Флагман" носила номинальный характер, реальные хозяйственные операции ими не совершались. Общество с привлечением данных контрагентом организовало формальный документооборот, направленный на получение необоснованной налоговой выгоды.
Определение Верховного Суда РФ от 13.05.2019 N 301-ЭС19-5806 по делу N А11-196/2015
Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 20, 106, 110, 112, 114, 122, 247, 248 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судебные инстанции пришли к выводу о доказанности инспекцией совокупности обстоятельств, свидетельствующих о том, что хозяйственные отношения общества с заявленными контрагентами существенно отличались от взаимоотношений с иными организациями, не являющимися взаимозависимыми, и именно взаимозависимость оказала влияние на финансовые результаты их деятельности, что привело к получению заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль путем завышения расходов на стоимость субподрядных работ.
Определение Верховного Суда РФ от 27.05.2019 N 301-ЭС19-6413 по делу N А11-12398/2016
При рассмотрении настоящего дела суды, руководствуясь статьями 31, 57, 75, 106, 110, 122, 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса и разъяснениями, содержащимися в Постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", указали на отсутствие у общества реальных хозяйственных операций с ООО "Интеграл", ООО "Логистик Групп" и ООО "Спектр" по приобретению товаров, нереальность операций с ООО "Респект" и ООО "Комплект" по аренде спецтехники и приобретению к ней комплектующих, а также о намеренном создании обществом с указанными организациями формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды посредством завышения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.
Определение Верховного Суда РФ от 05.07.2019 N 304-ЭС19-9885 по делу N А27-15566/2017
Разрешая обособленный спор, суды, основываясь на оценке представленных в дело доказательств в соответствии с правилами главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 15, 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 110, 123, 226 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 61.13, 61.20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", разъяснениями, приведенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица", исходили из доказанности конкурсным управляющим должником всей совокупности условий, необходимых для взыскания с руководителя должника Савельева П.Н. убытков, причиненных в результате неисполнения обязанности по уплате обязательных платежей и привлечения контролируемого им предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определение Верховного Суда РФ от 11.11.2019 N 301-ЭС19-20452 по делу N А11-8288/2016
Отказывая в удовлетворении требования, суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 19, 23, 31, 80, 105.1, 106, 110, 112, 119, 122, 146, 154, 210, 221, 252, 264, 346.11, 346.12, 346.13, 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании предпринимателем с взаимозависимыми лицами формального документооборота, направленного на минимизацию налоговых обязательств путем "дробления" бизнеса.
Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2019 N 304-ЭС19-22145 по делу N А27-13629/2018
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статей 110, 122, 247, 248, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебные инстанции пришли к выводу о доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций с заявленными в первичных документах контрагентами.
Определение Конституционного Суда РФ от 25.03.2021 N 560-О
пункта 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения;
пункта 3 статьи 122 данного Кодекса, в соответствии с которой деяния, предусмотренные пунктом 1 данной статьи (в частности, неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 данного Кодекса), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов);
Определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2023 N 256-О
А ТАКЖЕ СТАТЕЙ 9, 21, 28, 110, 122 И 137 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей А.Ю. Бушева, Г.А. Гаджиева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова,