АССОЦИАЦИЯ РОССИЙСКИХ БАНКОВ
ПИСЬМО
от 4 сентября 2006 г. N А-01/5-435
ОБ УПЛАТЕ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ БАНКАМИ
ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕВОДУ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ПО ПОРУЧЕНИЮ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ БЕЗ ОТКРЫТИЯ БАНКОВСКИХ СЧЕТОВ
Обращение Ассоциации российских банков обусловлено возникающими у кредитных организаций вопросами, связанными с необходимостью уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) при осуществлении ими операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов.
В соответствии с пунктом 9 части 1 статьи 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках) переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) являются банковскими операциями. В практической деятельности кредитные организации осуществляют указанные операции, в том числе в рамках международной сети Вестерн Юнион, сети "CONTACT" и иных платежных систем.
Федеральная налоговая служба в письме от 06.06.05 N 03-1-03/947/7 изложила свою позицию по вопросу о необходимости обложения НДС сумм вознаграждений, получаемых банками при осуществлении указанных переводов в рамках международной сети Вестерн Юнион. Кроме того, по имеющейся у нас информации, некоторые специалисты ФНС России, проводя аналогию между переводами денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов и почтовыми переводами, полагают, что такие операции, осуществляемые банками, не являются банковскими и подлежат обложению НДС.
В связи с тем, что по вопросу о налогообложении операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов отсутствует единая позиция, у кредитных организаций, осуществляющих указанные операции, возникают разногласия с налоговыми органами по вопросу о необходимости уплаты НДС на сумму вознаграждения, получаемого за проведение этих операций.
Специалисты Ассоциации российских банков предлагают вниманию свою позицию по рассматриваемой проблеме.
Осуществление кредитными организациями переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) отнесено пунктом 9 части 1 статьи 5 Закона о банках к банковским операциям. Следовательно, суммы вознаграждений, получаемые кредитными организациями за осуществление указанных операций, не облагаются НДС.
При этом указанные операции не могут рассматриваться как почтовые переводы по следующим основаниям. Так, кредитная организация, обладающая специальной правоспособностью на основании лицензии Банка России, принимает на себя обязательство по поручению физического лица осуществить денежный перевод в пользу третьего лица. При этом кредитная организация осуществляет следующие банковские операции:
в рамках кассового обслуживания клиента (подпункт 5 части 1 статьи 5 Закона о банках) банк принимает денежную наличность от физического лица в своей кассе;
в соответствии с подпунктом 4 части 1 статьи 5 и статьей 28 Закона о банках на основании договора о корреспондентских отношениях (договора банковского счета) перечисляет денежные средства на корреспондентский счет другой кредитной организации, которая выплачивает наличные денежные средства третьему лицу в своей кассе.
Таким образом, все действия кредитных организаций, принимающих участие в переводе наличных денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, осуществляются в соответствии с частью 1 статьи 5 Закона о банках, устанавливающей перечень банковских операций. При этом в соответствии со статьями 4 и 7 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" порядок осуществления банковских операций определяется нормативными актами Банка России.
Под почтовым переводом денежных средств согласно статье 2 Федерального закона "О почтовой связи" (далее - Закон) понимается услуга организаций федеральной почтовой связи по приему, обработке, перевозке (передаче), доставке (вручению) денежных средств с использованием сетей почтовой и электрической связи. Почтовой связью является вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств (статья 2 Закона).
Почтовые денежные переводы производятся организациями федеральной почтовой связи (статья 18 Закона), а также операторами почтовой связи (статья 16 Закона), которые осуществляют деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензий, получаемых в соответствии с Федеральным законом "О связи" (статья 17 Закона).
Статьями 20 и 32 Закона установлена возможность перевозки органами почтовой связи денежных средств клиентов с использованием автомобилей, почтовых вагонов, помещений на воздушных и морских судах, судах внутреннего плавания, оборудованных так, чтобы исключить возможность доступа в них посторонних лиц.
Таким образом, операции по переводу денежных средств, предусмотренные пунктом 9 части 1 статьи 5 Закона о банках, и почтовые переводы денежных средств производятся разными субъектами правоотношений и в разном порядке, установленном специальными законами. Из этого следует, что проведение аналогии между указанными операциями является неправомерным. В этой связи операции кредитных организаций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, отнесенные в соответствии с пунктом 9 части 1 статьи 5 Закона о банках к банковским операциям, освобождаются от обложения НДС на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции, в частности по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).
Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от обложения НДС. Так, из подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует, что осуществляемые кредитными организациями банковские операции (за исключением инкассации), предусмотренные частью 1 статьи 5 Закона о банках, не подлежат обложению НДС.
Вместе с тем пунктом 7 статьи 149 НК РФ определено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
При этом на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ (пункт 2 статьи 156 НК РФ).
В связи с тем, что норма пункта 2 статьи 156 НК РФ является императивной, банковские операции, в том числе по переводу денежных средств без открытия счета, за которые кредитная организация получает вознаграждение, совершаемые на основании договоров, по условиям которых указанные действия кредитной организации могут квалифицироваться как действия поверенного (статья 971 ГК РФ), комиссионера (статья 990 ГК РФ) или агента (статья 1005 ГК РФ), подлежат обложению НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Статьей 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре.
Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени.
Так, пунктом 1 статьи 971 ГК РФ предусмотрено, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (пункт 1 статьи 972).
В соответствии с пунктом 2 статьи 975 ГК РФ доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки, а также обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (статья 1001 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Деятельность кредитных организаций при совершении ими, в частности, банковских операций регулируется нормами гражданского и банковского законодательства. Так, одним из основных принципов гражданского законодательства является свобода договора (статья 1 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны вправе заключить как договор определенного вида, так и договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 ГК РФ).
Таким образом, договоры, заключаемые кредитными организациями с целью использования различных платежных систем при осуществлении расчетов (например, Вестерн Юнион либо "CONTACT"), могут иметь признаки разных видов договоров, в том числе агентского договора либо договора банковского счета. Однако для однозначной квалификации таких договоров по виду необходима правовая экспертиза полных их текстов.
При этом необходимо иметь в виду, что правоотношения сторон по договору должны квалифицироваться, исходя из признаков соответствующих договоров, независимо от наименования договора. Данная позиция подтверждается пунктом 5 Постановления ВАС России от 22.10.97 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".
Следовательно, если договор независимо от его наименования содержит условия договоров поручения, комиссии, агентского договора, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за совершение банковских операций, облагается НДС.
Однако если договор независимо от его наименования содержит условия договора банковского счета либо из условий договора следует, что банк от своего имени и за свой счет осуществляет переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, то вознаграждение, получаемое кредитной организацией за совершение банковских операций, не облагается НДС, в том числе если такое вознаграждение выплачивается третьим лицом (юридическим либо физическим), не являющимся клиентом банка. Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 18.10.04 N 03-04-11/169.
Такие договоры, заключенные между кредитными организациями (банками и небанковскими кредитными организациями), могут к ранее заключенным договорам банковского счета (корреспондентского счета) устанавливать дополнительные права и обязанности сторон при осуществлении переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов. Кроме того, договоры об установлении корреспондентских отношений между кредитными организациями могут содержать дополнительные условия, в соответствии с которыми стороны при осуществлении банковских операций по переводу и выплате денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов применяют особый порядок расчетов и порядок распределения между ними вознаграждения, получаемого от физических лиц.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что при решении вопроса о необходимости уплаты НДС следует учитывать условия договоров, в соответствии с которыми банк получает вознаграждение.
Принимая во внимание важность решения проблемы обложения НДС операций кредитных организаций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, а также в целях единообразного применения норм главы 21 НК РФ как кредитными организациями, так и налоговыми органами, Ассоциация российских банков просит Минфин России высказать официальную позицию по означенной проблеме.
Президент Ассоциации
Г.А.ТОСУНЯН