ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 2 ноября 2023 г. N 309-ЭС23-17431
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.12.2022, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2023 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.06.2023 по делу N А60-42662//2022
по заявлению общества к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.03.2022 N 573 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установила:
налогоплательщик на основании лицензии на пользование недрами от 01.10.2015 серии СВЕ N 15910 БЭ осуществляет добычу золота и металлов платиновой группы из россыпных месторождений на участках Тылай-Косьвинского месторождения. Добытым полезным ископаемым является концентрат ("шлиховая платина"), содержащий в себе в качестве основного драгоценного металла платину (средневзвешенное содержание - 72,36 процента), а также золото, средневзвешенное содержание которого составляет 0,73 процента, и платину и иные драгоценные металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий).
Общество представило в налоговый орган декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за август 2021 года, в которой отразило добычу полезных ископаемых по кодам 13001, 13003, 13004, 13005, 13006, что означает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Доли содержания химически чистого драгоценного металла в добытом им полезном ископаемом составили: 13001 (золото) - 0,0028; 13003 (платина) - 0,7027; 13004 (палладий) - 0,0035; 13005 (иридий) - 0,0293; 13006 (родий) - 0,0064.
Рассчитав с учетом расходов на аффинаж стоимость единицы добытого полезного ископаемого (по каждому из видов химически чистых драгоценных металлов), налогоплательщик исчислил налог по ставке 6 процентов в отношении налоговой базы, определенной по золоту, и по ставке 6,5 процентов в отношении налоговой базы, определенной по металлам платиновой группы, с применением к общей налоговой базе коэффициента Крента равного 1.
По результатам камеральной проверки названной налоговой декларации инспекция вынесла решение от 29.03.2022 N 573 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен НДПИ в размере 9 296 891 рублей, начислены пени в сумме 561 299,79 рублей и взыскан штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса (далее - Налоговый кодекс, НК РФ) в размере 464 844,50 рублей (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность).
Основанием для принятия данного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном неприменении обществом Крента, равного 3,5 в отношении налоговой базы, исчисленной по металлам платиновой группы (за исключением золота).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 06.07.2022 N 13-06/19898@ решение инспекции оставлено без изменения.
Несогласие с вынесенным решением налогового органа послужило основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с соответствующим требованием.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.12.2022, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2023, в удовлетворении заявленного обществом требования отказано.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 01.06.2023 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса видом добытого полезного ископаемого, являющегося на основании статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, признаются, в частности, полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов.
Налоговая база по добытым драгоценным металлам - стоимость добытого полезного ископаемого определяется на основании пункта 5 статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Согласно пункту 2 статьи 342 Налогового кодекса налогообложение НДПИ производится по одной из установленных данным пунктом статьи 342 Кодекса налоговых ставок (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), умноженной на рентный коэффициент Крента, определяемый в соответствии со статьей 342.8 Налогового кодекса (в рассматриваемый налоговый период - статьей 342 НК РФ).
Подпунктами 5 и 6 статьи 342 Налогового кодекса в отношении концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, и концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, за исключением золота, установлены ставки 6,0 и 6,5 процента соответственно.
На основании пункта 3 статьи 342 НК РФ для концентратов и других полупродуктов, содержащих золото или серебро, рентный коэффициент Крента принимается равным 1. В иных случаях коэффициент Крента устанавливается в размере 3,5.
Соглашаясь с выводами налогового органа, суды трех инстанций, сославшись на указанные положения Налогового кодекса, исходили из того, что к добываемому налогоплательщиком полезному ископаемому (концентрату, содержащему золото и металлы платиновой группы) должны дифференцированно применяться налоговые ставки 6 и 6,5 процентов. Соответственно и повышенный рентный коэффициент Крента, равный 3,5, должен применяться в отношении содержащихся в концентрате металлов (за исключением золота), независимо от наличия и (или) количества золота в добытом полезном ископаемом.
Общество обратилось в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов в связи с существенными нарушениями судами норм материального права.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изучении доводов жалобы общества по материалам дела, истребованного из Арбитражного суда Свердловской области, установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Выражая несогласие с принятыми по делу судебными актами, налогоплательщик приводит следующее обоснование своей позиции по делу.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П указано, что объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства. Это вытекает из Налогового кодекса, согласно которому налог считается установленным лишь при условии, что наряду с другими элементами налогообложения определен объект налогообложения, включающий имущество, прибыль, доходы, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, причем каждый налог имеет самостоятельный объект обложения (статьи 17 и 38). Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен именно законом.
Анализ положений статей 336, 337 НК РФ показывает, что в ряде случаев Налоговый кодекс прямо предусматривает, что объектом налогообложения являются отдельные компоненты, содержащиеся в добытом полезном ископаемом. В частности, согласно подпунктам 4 и 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ самостоятельными видами полезных ископаемых являются как "многокомпонентная комплексная руда", так и "полезные компоненты, извлекаемые из многокомпонентной комплексной руды, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел)". Однако такого же правила для драгоценных металлов нет.
Драгоценные металлы извлекаются из добытого ископаемого не самими недропользователями (добывающими организациями), а исключительно специализированными аффинажными организациями, в силу требований законодательства о драгоценных металлах.
Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к добытым полезным ископаемым отнесены полупродукты, в том числе, концентраты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), а не отдельные драгоценные металлы, содержащиеся в добытом полупродукте (концентрате).
Под добычей драгоценных металлов в целях НДПИ понимается извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из россыпных месторождений, и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Такое специальное определение добычи как получения концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, включено в главу 26 НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2017.
Таким образом, подход, примененный судами при рассмотрении настоящего дела, не соответствует определению добытого полезного ископаемого согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, который объектом налогообложения НДПИ устанавливает полупродукт (в том числе концентрат), содержащий в себе как один, так и несколько драгоценных металлов, включая золото.
Игнорирование судами определения объекта налогообложения, как определяющего элемента налогового обязательства, свидетельствует о существенном нарушении норм материального права при рассмотрении настоящего дела.
Согласно пункту 5 статьи 340 Налогового кодекса стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Единица добытого полезного ископаемого - это грамм, килограмм, тонна и т.п. в зависимости от вида полезного ископаемого. Общая налоговая база определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ: стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Соответственно, указанные нормы предусматривают определение общей стоимости добытого полезного ископаемого, которым согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ являются концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы, а не отдельные драгоценные металлы, содержащиеся в комплексном концентрате.
Указанный порядок формирования налоговой базы означает, что при добыче полезного ископаемого (концентрата), содержащего в себе несколько драгоценных металлов, общая стоимость добытого концентрата определяется с учетом доли содержания всех драгоценных металлов в концентрате и стоимости драгоценных металлов. При этом правила статей 339, 340 НК РФ не препятствуют применению рентного коэффициента Крента, равного 1 от общей стоимости концентрата, содержащего золото. Напротив, они препятствуют одновременному применению двух разных коэффициентов, поскольку к единой налоговой базе можно применить только одну ставку и один коэффициент.
Анализируя положения пункта 6 статьи 342 НК РФ, общество отмечает, что в указанной норме названы "концентраты и другие полупродукты, содержащие золото" и отсутствуют ограничения по применению налоговых ставок и рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом. Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 05.04.2022 N 03-06-06-01/28665, которые суды оставили без внимания.
Обосновывая, с точки зрения общества, причину введения рентного коэффициента, заявитель жалобы ссылается на письмо Минфина России от 07.12.2020 N 03-06-06-01/106678, из которого следует, что экономическая причина введения данного коэффициента для отдельных видов полезных ископаемых состояла в более справедливом перераспределении рентных доходов и увеличения изъятия у тех налогоплательщиков, которые рассчитывают НДПИ без привязки к мировым ценам.
Принимая во внимание то обстоятельство, что общество к таким налогоплательщикам не относится, произвольное повышение НДПИ для тех недропользователей, у которых уровень НДПИ и так превышает отмеченный Минфином России уровень, не соответствует целям введения рентного коэффициента.
Также заявитель ссылается в кассационной жалобе на актуальность проблемы, рассматриваемой в данном деле, поскольку она непосредственно касается большинства предприятий отрасли и имеет системный характер.
Данное обстоятельство подтверждается информацией, полученной от Аппарата Уполномоченного при Президенте Российской Федерации по защите прав предпринимателей, о рассмотрении обращений ряда предприятий, занимающихся добычей золотоплатинового концентрата, и направлении в этой связи запроса в Минфин России, где, помимо прочего, обращено внимание на существенное различие в налоговой нагрузке смежных категорий недропользователей (добывающих концентраты с различным содержанием золота), возникающее из-за разницы в ценах на конечные товарные продукты недропользователей (цена золота примерно в 2 раза выше цены платины).
Это также подтверждает довод кассационной жалобы общества о том, что толкование, из которого исходили суды в обжалуемых судебных актах, приводит к нарушению принципа экономического основания налога и произвольности налогообложения.
Изложенные в жалобе налогоплательщика доводы заслуживают внимания, в этой связи кассационная жалоба вместе с делом подлежит передаче для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
передать кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА