ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 4 декабря 2017 г. N 305-КГ17-14988
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" (г. Химки, Московская область) на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.06.2017 по делу N А41-17865/2016 Арбитражного суда Московской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" (далее - общество, налогоплательщик) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 14-21/1519 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установила:
по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 2010 по 2012 годы, уплаты налога на доходы физических лиц за период с 01.02.2010 по 24.09.2013, государственной пошлины по судебным спорам за период с 01.01.2010 по 24.09.2013, налоговым органом составлен акт от 17.09.2014 N 13-21/134 и вынесено решение от 30.09.2015 N 14-21/1519 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислено 36 490 654 рублей налога на добавленную стоимость, 27 290 093 рублей налога на прибыль, начислены соответствующие суммы пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 29.12.2015 N 07-12/82696 решение инспекции от 30.09.2015 N 14-21/1519 оставлено без изменения.
В ходе проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде общество отнесло на расходы дебиторскую задолженность в размере 127 350 520 рублей по хозяйственным операциям с рядом контрагентов, срок исковой давности для взыскания которой истек в предыдущих налоговых периодах, а также дебиторскую задолженность в размере 9 099 945 рублей 50 копеек, срок исковой давности для взыскания которой не истек на момент списания.
По результатам анализа представленных доказательств инспекция установила, что дебиторская задолженность в размере 127 350 520 рублей образовалась у общества по хозяйственным операциям с обществами с ограниченной ответственностью "РВМ - Фарм", "Биопин Фарма", "ЛЕО", "Медицинский центр "Медиус", НПП "ЭЛТЕМ", открытым акционерным обществом "Усолье - Сибирский ХФЗ" и индивидуальным предпринимателем Воробьевым Н.В.
Ссылаясь на пропуск срока исковой давности по взысканию задолженности с названных организаций, инспекция пришла к выводу об утрате обществом права на учет в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, дебиторской задолженности в размере 127 350 520 рублей, доначислив налог на прибыль по указанному эпизоду в сумме 25 470 104 рублей.
Кроме того, инспекция пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика оснований для отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в 2012 году дебиторской задолженности в общей сумме 9 099 945 рублей 50 копеек (сумма налога на прибыль составляет 1 819 989 рублей 10 копеек).
При этом налоговый орган установил, что названная задолженность образовалась по взаимоотношениям с рядом контрагентов в 2010 году, а потому срок исковой давности для отнесения задолженности в порядке статьи 266 Налогового кодекса в состав расходов при исчислении налога на прибыль в 2012 году не истек. В 2012 году контрагенты являлись действующими юридическими лицами.
Также не принята налоговым органом задолженность по исполнительному листу, выданному обществу на основании решения Арбитражного суда Московской области от 04.05.2010 по делу N А41-7575/10, возвращенному заявителю 15.10.2010 на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства от 15.10.2010, поскольку указанная задолженность признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление.
Доначисляя налог на добавленную стоимость в размере 36 490 654 рублей, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик, получая от поставщиков финансовые скидки (премии) по договорам купли-продажи фармацевтических препаратов и медицинских товаров, уменьшающих, по мнению инспекции, цену товара, обязан был пропорционально уменьшить в соответствующих налоговых периодах размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных обществом к возмещению.
Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, общество обратилось в суд с настоящим требованием.
Решением Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления 25 470 104 рублей налога на прибыль, 36 490 654 рублей налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 решение суда отменено в части удовлетворения заявленных требований общества. В удовлетворении требований отказано в полном объеме; в остальной части решение суда оставлено без изменения.
Арбитражный суд Московского округа постановлением от 26.06.2017 судебный акт апелляционной инстанции оставил без изменения.
В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов судов апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права при рассмотрении спора по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль в размере 25 470 104 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 36 490 654 рублей, начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изучении доводов жалобы общества по материалам истребованного дела установлены основания для передачи кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Делая вывод о необоснованности включения в состав внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов дебиторской задолженности в размере 127 272 270 рублей, срок исковой давности по которой истек в 2009 - 2011 годах, суды апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на положения статей 252, 265, 266 Налогового кодекса, исходили из того, что истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
Поскольку метод начисления предусматривает порядок признания расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, то налогоплательщик обязан учесть суммы обязательств дебиторов в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения срока исковой давности.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения по эпизоду, связанному с доначислением обществу налога на добавленную стоимость в размере 36 490 654 рублей, суды пришли к выводу о том, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товара.
Учитывая, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде, то размер налоговых вычетов, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Выражая несогласие с данными выводами судов апелляционной и кассационной инстанций, общество в обоснование своей позиции приводит следующие доводы.
По эпизоду о необоснованности включения в состав внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов дебиторской задолженности в размере 127 272 270 рублей, срок исковой давности по которой истек, налогоплательщик указывает, что названная дебиторская задолженность выявлена по результатам инвентаризации, произведенной в 2012 году.
Выявив по итогам инвентаризации задолженность за период 2009 - 2011 годы общество, на основании приказа о списании дебиторской задолженности от 31.12.2012 признало ее в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2012 год. При этом списание задолженности в более позднем периоде явилось результатом допущенной обществом ошибки в учете, которая привела к переплате налога на прибыль в каждом из периодов 2009 - 2011 годов.
Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
О возможности корректировки налоговой базы по налогу в текущем налоговом периоде в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.05.2015 N 1096-О (далее - определение N 1096-О), письмах Министерства финансов Российской Федерации от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 01.09.2014 N 03-11-06/1/43546, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526, а также следует из сложившейся судебной арбитражной практики.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении N 1096-О, статья 54 Налогового кодекса определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац второй пункта 1). В свою очередь, абзац третий пункта 1 статьи 54 указанного Кодекса предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога. Таким образом, оспариваемое законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав.
Таким образом, налогоплательщик полагает, что из системного толкования статей 54, 265, 266 Налогового кодекса, а также с учетом практики применения названных норм и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, следует, что в случае, если обнаруженная ошибка прошлых лет привела к переплате налога, то установленное пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы в текущем периоде может быть реализовано вне зависимости от того, можно ли определить период совершения ошибки.
Таким образом, выявив по результатам инвентаризации дебиторской задолженности безнадежные долги за прошлые налоговые периоды, которые привели к излишней уплате налога, общество вправе на основании пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса отразить убытки от списания задолженности в налоговом учете, в котором были выявлены ошибки.
Относительно эпизода налоговой проверки о доначислении сумм налога на добавленную стоимость в размере 36 490 654 рублей налогоплательщик указал следующее.
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению, в том числе в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса налоговую базу по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик определяет в соответствии с главой 21 Налогового кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) формируется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, которые определяются в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса (до 01.01.2012 - статьей 40 Налогового кодекса), с учетом акцизов и без включения в них налога.
Общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса).
Из приведенного выше следует, что налогоплательщик корректирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствующем налоговом периоде в случае, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации товара.
Таким образом, общество полагает, что, с учетом положений статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, возможность корректировки вычетов по налогу на добавленную стоимость может быть только при наличии согласованных сторонами сделок условий об изменении цены товаров.
Делая вывод об уменьшении цены товаров в связи с предоставлением продавцом премий, суды апелляционной и кассационной инстанций, по мнению общества, не учли условия договоров и обстоятельства корректировки налоговой базы поставщиками.
При этом налогоплательщик указывает, что условия заключенных заявителем договоров поставки, а также дополнительных соглашений к ним не предусматривали изменения цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю (заявителю) премии. Обязанность продавца по оплате налога в бюджет, корреспондирующая праву налогоплательщика на возмещение сумм налога, исполнена продавцом исходя из стоимости товара по установленной в договорах цене.
Возложение на налогоплательщика обязанности по уменьшению заявленных ранее налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость пропорционально размеру премий, при отсутствии корректировки своих обязательств продавцами, влечет искажение экономической природы налога на добавленную стоимость.
Приведенные доводы по вышеуказанным эпизодам заслуживают внимания, в связи с чем кассационную жалобу общества следует передать с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 291.1, 291.6 и 291.8 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации
определила:
передать кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Судья Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА