1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.
1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:
признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи;
признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи.
При несоблюдении условий, установленных абзацами первым - третьим настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.
1.2. В целях пункта 1.1 настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, - от 75 до 125 процентов (от 0 до 180 процентов на период с 1 января по 31 декабря 2015 года и период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абзаце втором настоящего подпункта, - от 75 до 125 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации на период с 1 января по 31 декабря 2015 года, от 75 до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2021 года), от 0 до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации на период с 1 января 2022 года по 31 декабря 2023 года;
2) по долговому обязательству, оформленному в евро, - от ставки STR в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки
STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки
STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года);
3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года);
4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года);
5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских йенах, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских йенах, увеличенной на 5 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских йенах, увеличенной на 5 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года);
6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 - 5 настоящего пункта, - от ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов (от 0 процентов до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов, на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года).
1.3. В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи:
1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
2) в отношении долговых обязательств, не указанных в подпункте 1 настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;
3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленным подпунктом 3 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка SHIBOR на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного в пункте 1.1 настоящей статьи;
4) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленным подпунктами 2, 4 - 6 пункта 1.2 настоящей статьи, принимается ставка STR (ставка SONIA, ставка SARON, ставка TONAR, ставка SOFR), опубликованная на начало рабочего дня.
2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса.
7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;
местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.
В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.
8. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленных пунктом 11 настоящей статьи):
1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, на основании подпункта 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса;
2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи.
9. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором Российской Федерации, или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
10. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой задолженностью по основаниям, установленным пунктами 8 и 9 настоящей статьи, при условии письменного подтверждения выполнения условий, установленных указанными пунктами, предоставленного кредитором по долговому обязательству налогоплательщика - российской организации.
11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целях подпункта 2 пункта 8 настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:
1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;
2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целях подпункта 1 настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;
3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;
4) в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику - российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, указанным в подпунктах 1 и (или) 2 пункта 2 настоящей статьи, такие сроки считаются сопоставимыми.
12. В случае невыполнения условия, установленного подпунктом 2 пункта 8 настоящей статьи, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 настоящей статьи.
13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.
- Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса
- Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь нормами статей 319, 336 - 340, 263, 264, 269 Налогового кодекса Российской Федерации, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества.
Определение Верховного Суда РФ от 28.02.2017 N 306-КГ16-21234 по делу N А12-47731/2015
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов в виде процентов по договорам займа (кредита), заключенным с Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды), посредством исчисления налога на прибыль с величины предельных процентов по контролируемой задолженности в порядке части 1 статьи 269 Налогового кодекса. По мнению налогового органа, взаимоотношения общества и Atrium European Маnаgement N.V. в рамках договоров займа свидетельствуют о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, так как участником заемщика и заимодавца является "Atrium European Real Estate Limited" (Джерси) с долей участия 100 процентов.
Определение Верховного Суда РФ от 12.04.2017 N 309-КГ17-2591 по делу N А60-16390/2016
По мнению налогового органа, к возникшим правоотношениям необходимо применить положения пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления процентов в отношении контролируемой задолженности.
Не согласившись частично с ненормативным актом налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.
Определение Верховного Суда РФ от 18.04.2017 N 304-КГ17-3202 по делу N А27-8271/2016
Поэтому на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 данной статьи признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок (пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017).
Определение Верховного Суда РФ от 26.06.2017 N 305-КГ17-4374 по делу N А40-81712/2015
Основанием для принятия решения послужили выводы ФНС России о нарушении данным обществом положений пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год.
Определение Верховного Суда РФ от 10.07.2017 N 305-КГ17-7816 по делу N А40-114424/2016
Оценив в соответствии с требованиями главы 7 Кодекса представленные сторонами доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, исходя из фактических обстоятельств дела, руководствуясь положениями Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество", учитывая, что непогашенная задолженность общества перед контрагентом признается контролируемой задолженностью, в связи с чем, проценты по контролируемой задолженности включаются в состав расходов в размере, рассчитанном по правилам в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса, но не более фактически начисленных процентов, суды пришли к выводу о неправомерности включения обществом процентов в состав расходов, исчисленных по договору займа, и обоснованности решения инспекции. Обстоятельства дела и представленные доказательства были предметом рассмотрения судов.
Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 N 310-КГ17-10276 по делу N А09-2657/2016
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь статьями 252, 265, 269 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исходили из того, что в период с 2005 года по 2014 год основным учредителем общества осуществлялась выдача последнему заемных денежных средств, которые, по сути, являлись инвестициями в развитие предприятия, а договор займа от 15.02.2005 N 33960-30/05-27 был оформлен лишь для вида, без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий. Это позволяло обществу уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль путем включения в состав внереализационных расходов начислявшихся процентов, выплачивать которые не было намерения. Таким образом, для целей налогообложения договор займа общества с АО НК "Русснефть" был учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду.
Определение Верховного Суда РФ от 19.09.2017 N 310-КГ17-12448 по делу N А09-9964/2016
По мнению налогового органа, общество превысило предельный размер процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями главы 7 Налогового кодекса, исходя из фактических обстоятельств дела, суды установили наличие у общества перед иностранными организациями задолженности по долговым обязательствам, которая является контролируемой.
Определение Верховного Суда РФ от 11.10.2017 N 305-КГ17-14061 по делу N А40-137528/2015
Признавая решение налогового органа законным и обоснованным в указанной части, суды руководствовались положениями статей 40, 247, 252, 269, 328 Налогового кодекса Российской Федерации, 608, 807, 810 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также исходили из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2017 N 304-КГ17-15704 по делу N А46-14291/2016
Выводы судов апелляционной и кассационной инстанций не противоречит пунктам 1 и 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.
Доводы жалобы были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку применительно к установленным обстоятельствам спора, не согласиться с которой оснований не имеется.
Определение Верховного Суда РФ от 15.01.2018 N 304-КГ17-8961 по делу N А27-25564/2015
Как следует из материалов дела и установлено судами, основанием для доначисления 23 253 895 рублей налога на прибыль, начисления 4 932 326 рублей 46 копеек пеней и 4 650 779 рублей штрафа послужил вывод налогового органа о том, что при отнесении в 2013 году процентов по непогашенным долговым обязательствам перед иностранной организацией SUEK PLC (Кипр) к расходам, признаваемым в налоговом учете, общество не учло ограничения, установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), и не произвело расчет предельных процентов по непогашенной задолженности по договорам займа перед иностранной организацией для целей налогообложения, в результате чего вся сумма начисленных по договорам займа процентов была необоснованно отнесена на внереализационные расходы.