Статья 73. Залог имущества

1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов может быть обеспечена залогом.

2. Залог имущества возникает на основании договора между налоговым органом и залогодателем либо на основании закона в случае, предусмотренном пунктом 2.1 настоящей статьи.

При оформлении договора залога залогодателем может быть как сам налогоплательщик, плательщик сбора или плательщик страховых взносов, так и третье лицо.

Форма договора залога утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

2.1. В случае неуплаты в течение одного месяца задолженности, указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество в соответствии с настоящим Кодексом, либо вступления в силу решения, предусмотренного пунктом 7 статьи 101 настоящего Кодекса, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) без согласия налогового органа, имущество, в отношении которого применен указанный в настоящем пункте способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) или принята обеспечительная мера, признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

Залог, возникающий в соответствии с настоящим пунктом в отношении имущества, находящегося в залоге у третьих лиц, признается последующим залогом.

Залог в соответствии с настоящим пунктом не возникает в отношении имущества, находящегося к моменту наступления указанных в настоящем Кодексе обстоятельств, влекущих возникновение залога, в залоге у третьих лиц, если по правилам гражданского законодательства Российской Федерации передача такого имущества в последующий залог не допускается.

В случае возникновения залога у налогового органа на основании закона предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации последствия залога не распространяются на денежные средства на счетах, вкладах (депозитах), предназначенные для удовлетворения требований в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, которые предшествуют исполнению обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

Залог, возникающий в соответствии с настоящим пунктом, подлежит государственной регистрации и учету в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством Российской Федерации.

3. При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов) обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора, страховых взносов) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

• Статья 72. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов
• Статья 74. Поручительство

Комментируемая статья определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее прежде до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков (Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

1. В пункте 1 комментируемой статьи законодатель определяет, когда и в каких случаях применяется залог имущества. Рассмотрим подробнее перечисленные случаи:

а) залог применяется, если изменен срок уплаты налога. При этом форма изменения срока уплаты налогов значения не имеет. Залог может применяться при:

- предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов;

- предоставлении налогового кредита;

- заключении договора об инвестиционном налоговом кредите;

б) использование залога - право госоргана (но не обязанность);

Обратим ваше внимание на рассмотренные нами выше статьи 64, 65 и 67 настоящего Кодекса, в которых говорилось, что договор (о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита) должен содержать положения об имуществе, которое является предметом залога, и что если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, то необходимо указать сведения о его предмете. Если мы с вами проведем сравнительный анализ, то сделаем вывод о том, что по общему правилу налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются под залог.

Забегая немного вперед, скажем, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ).

2. В соответствии с правилами пункта 2 комментируемой статьи, устанавливается следующее:

а) залог имущества оформляется договором. Сторонами этого договора являются:

залогодержатель - по общему правилу выступает налоговый орган по месту учета залогодателя;

залогодатель - сам плательщик или третье лицо, то есть речь идет о лицах, упомянутых в статье 51 НК РФ, представителях плательщиков (ст. ст. 26 - 29 НК РФ);

б) договор залога заключается в письменной форме независимо от состава сторон: это императивное требование пункта 2 статьи 339 ГК РФ.

При этом если договор залога подлежит государственной регистрации (например, при залоге недвижимости), то и для целей налогообложения такой договор считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 7 ст. 73 НК РФ, п. 4 ст. 339 ГК РФ, ст. 433 ГК РФ);

в) в договоре о залоге имущества должны быть указаны: предмет залога; его оценка; размер обязанности по уплате налогов и срок, в который она должна быть исполнена; у кого остается предмет залога; иные условия, предусмотренные законом либо подлежащие согласованию по настоянию хотя бы одной из сторон;

г) если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляются под залог имущества, то решение о ее предоставлении вступает в силу только после заключения договора залога имущества между налоговым органом и залогодателем.

Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

3. Правила пункта 3 статьи 73 комментируемого Кодекса:

а) имеют бланкетный (бланкетная норма - правовая норма, предоставляющая государственным органам право самостоятельно устанавливать запреты и т.п.) характер. При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства Российской Федерации, к которым отсылают пункты 3, 4 и 7 комментируемой статьи. В этой связи необходимо отметить, что пункт 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым отношениям), гражданское законодательство не применяет. Отдельные исключения из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). Такое исключение установлено в комментируемой статье, что соответствует пункту 3 статьи 2 ГК РФ. Забегая вперед, обратим ваше внимание, что аналогичным образом решен этот вопрос и в статьях 74, 75 НК РФ.

Далее, в комментируемой статье определено отношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными;

б) применяются, если налогоплательщик, которому перенесли срок исполнения обязанности по уплате налогов, не уплатил:

- сумму задолженности по налогам;

- соответствующие пени.

Аналогично решается вопрос и при неуплате сборов;

в) обязывают именно налоговый орган погасить соответствующую задолженность за счет заложенного имущества плательщика;

г) при этом следует иметь в виду, что:

- обязанность по уплате налогов за счет заложенного недвижимого имущества исполняется по решению суда. Внесудебный порядок допускается лишь при наличии нотариально удостоверенного соглашения налогового органа (залогодержателя) и залогодателя, заключенного после того, как возникли основания обратить взыскание на предмет залога;

- исполнение упомянутой обязанности за счет заложенного движимого имущества осуществляется по решению суда, но лишь постольку, поскольку внесудебный порядок не предусмотрен соглашением между налоговым органом и залогодателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном в самом договоре о залоге, если иное не предусмотрено законом (ст. 349 ГК РФ).

Раскроем механизм исполнения обязанности по уплате налогов. На основании каких норм и как происходит это исполнение? Реализация (иными словами продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном в статье 350 ГК РФ и нормами АПК РФ, ГПК РФ, а также Закона об исполнительном производстве. Если сумма, вырученная при реализации предмета залога:

- недостаточна для уплаты налогов, налоговый орган может их взыскать по правилам статей 46 - 48 НК РФ;

- превышает размер суммы налогов, подлежащей уплате, то разница возвращается залогодателю (ст. 350 ГК РФ).

4. Применяя правила пункта 4 комментируемой статьи, нужно иметь в виду следующее:

а) предметом залога может быть всякое имущество, в том числе и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения статьи 129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению). В таможенном регулировании залогоспособность некоторых видов имущества была ограничена. Электрическая энергия, имущественные права, скоропортящиеся товары и ряд других объектов были запрещены в качестве предмета залога в соответствии с пунктом 1.2 Положения об использовании залога таможенными органами Российской Федерации от 22 февраля 1994 г.

Не могут быть предметом залога имущественные права (требования), неразрывно связанные с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ). В частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

На основании вышесказанного, можем сделать вывод: предмет залога (имущество), определяется в соответствии с гражданским законодательством;

б) из указанного общего правила (предписывающего применение норм гражданского законодательства к предмету залога) сделано важное изъятие: для целей налогообложения не может быть предметом залога уже заложенное имущество (независимо от того, возник ли такой залог из гражданско-правовых или налоговых отношений). Иначе говоря, правила статьи 342 ГК РФ (о последующем залоге) к предмету залога по договору между налоговым органом и залогодателем не применяются. В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в пункте 4 статьи 73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами в пользу третьих лиц.

5. В пункте 5 комментируемой статьи установлено, что по усмотрению налогового органа и залогодателя в договоре залога может быть предусмотрено, что:

1) предмет залога остается у залогодателя. В этом случае последний несет все расходы по содержанию имущества, в том числе риск случайной гибели предмета залога (ст. ст. 210, 211 ГК РФ);

2) передача предмета залога налоговому органу осуществляется за счет средств (денежных, транспортных и т.п.) залогодателя;

3) налоговый орган обязан обеспечить лишь сохранность заложенного имущества (т.е. предохраняет его от порчи, гибели, расхищений, потребления, уничтожения и т.п.). Однако бремя содержания имущества (в том числе связанное с уплатой поимущественных налогов) продолжает нести сам залогодатель.

В законе наряду с вышесказанным имеются существенные недостатки. Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно пункту 2 статьи 19 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)"). Кроме того, в комментируемой статье следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений ФНС России утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений.

6. В пункте 6 комментируемой статьи настоящего Кодекса законодателем установлены особенности порядка использования заложенного имущества, говоря юридическим языком - перечислены важные изъятия из общих правил о залоге, установленных нормами гражданского законодательства, т.е. залогодатель лишен права:

а) совершать какие-либо сделки (например, сдавать имущество в аренду, продавать его, предоставлять в безвозмездное пользование, дарить, вносить в качестве вклада в простое товарищество и т.д.) в отношении заложенного имущества. При этом предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью налогового органа либо с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (п. 2 ст. 338 ГК РФ);

б) совершать даже такие сделки (в отношении предмета залога), которые призваны погасить задолженность по налогам.

С другой стороны, залогодержатель (т.е. налоговый орган) может дать залогодателю согласие на определенные сделки. С учетом того, что это затрагивает условия письменной сделки (т.е. договора залога), такое соглашение между налоговым органом и залогодателем должно иметь письменную форму.

Необходимо иметь в виду еще два обстоятельства:

- имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте, не передаются залогодержателю (т.е. налоговому органу) (ст. 338 ГК РФ). Однако при совершении сделок и с упомянутыми видами имущества (если они являются предметом залога) необходимо получить предварительное письменное согласие налогового органа;

- независимо от того, остается ли имущество у залогодателя или передается налоговому органу, совершение сделок с ним допускается лишь с согласия последнего. Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как пункт 7 статьи 73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

7. Пункт 7 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога, в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов применяются:

а) положения действующего гражданского законодательства о залоге и, в частности: о предмете залога, о порядке обращения взыскания на предмет залога, о письменной форме договора залога, о залогодателях (им может быть как сам плательщик налогов, так и третье лицо), о возможности оставления предмета залога у залогодержателя или применения заклада и т.д.;

б) однако, лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено положениями не только самого Кодекса, но и других правовых актов законодательства о налогах. В частности, не применяются (для целей налогообложения) положения гражданского законодательства: о последующем залоге, о замене и восстановлении предмета залога, об уступке прав по договору о залоге, о переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом.

Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения ГК РФ об обязательствах и договоре. Думается, формулировка п. 7 комментируемой статьи (и аналогичный пункт ст. 74 НК РФ) не позволяет ответить на этот вопрос однозначно и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных договоров. Кроме того, Минфину России целесообразно утвердить форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере), придав таким договорам по существу статус договоров присоединения.