КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 18 сентября 2014 г. N 1822-О
ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ
ОТКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "КОРШУНОВСКИЙ
ГОРНО-ОБОГАТИТЕЛЬНЫЙ КОМБИНАТ" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ
ПРАВ И СВОБОД ПОЛОЖЕНИЯМИ АБЗАЦЕВ ПЕРВОГО И ВТОРОГО ПУНКТА
3, ПУНКТОВ 4, 5, 8, 9, 10 И 12 СТАТЬИ 40 НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,
заслушав заключение судьи К.В. Арановского, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат",
установил:
1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" оспаривает конституционность следующих закрепленных статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации правил определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения:
в случаях, предусмотренных пунктом 2 этой статьи (а именно в случаях сделки между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги; рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 той же статьи; при этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, в частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки (пункт 3);
рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4);
рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5);
при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя; при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли; при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (пункт 10);
при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 этой статьи (пункт 12).
Кроме того, в мотивировочной части своей жалобы ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" высказывает доводы в обоснование неконституционности подпункта 4 пункта 2 и пунктов 8 и 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, однако в просительной части жалобы он не называет эти законоположения противоречащими Конституции Российской Федерации.
Как следует из представленных в Конституционный Суд Российской Федерации и дополнительно полученных материалов, в ходе выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат", продававшим в 2008 - 2009 годах на внутреннем и внешнем рынке железорудный концентрат (как по договорам поставки с отгрузкой товара российским покупателям, так и по внешнеэкономическим сделкам - с аффилированным лицом "Мечел Трейдинг АГ" с отгрузкой китайским грузополучателям), налоговым органом было выявлено занижение более чем на 20 процентов цены продажи товара от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода. В связи с этим обществу был доначислен налог на прибыль, а также предложено уплатить пени и штраф. При этом налоговый орган, определяя рыночную цену товара, производил сравнение цен реализации налогоплательщиком товара на внутреннем и на внешнем рынке с учетом идентичности товаров и сопоставимости их характеристик.
Актами арбитражных судов решения налогового органа в этой части были признаны законными и обоснованными, а Высший Арбитражный Суд Российской Федерации отказал в передаче дела на рассмотрение в порядке надзора. Суды, исходя из обстоятельств конкретного дела, признали невозможным применение для целей налогообложения иных методов расчета рыночной цены товара, реализуемого налогоплательщиком, в том числе из-за особенностей физических характеристик товара и территории его производства.
По мнению ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат", в оспариваемых законоположениях отсутствует формальная определенность, а истолкование, которое им придают в правоприменительной практике налоговые органы и суды, влечет их произвольное применение, в том числе отказ как от предписанных ими методов условного расчета цены сделки в качестве налоговой базы, так и от установленной законом их последовательности, и применение вместо этого методов, не предусмотренных налоговым законом, что, вопреки статьям 6 (часть 2), 19 (части 1 и 2), 35 (части 1 и 2), 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации, влечет неравенство в налогообложении, обусловленное непредсказуемостью в определении налоговой базы и размеров налогового обязательства, а также отступление от принципов законности налогообложения и презумпции добросовестности налогоплательщика, нарушает его права и создает условия к подавлению его экономической самостоятельности.
2. Согласно Конституции Российской Федерации в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности (статья 8, часть 1), признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности (статья 8, часть 2); каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1); право частной собственности охраняется законом (статья 35, часть 1); не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина (статья 55, часть 2); права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (статья 55, часть 3).
Закрепленная статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы соотносится с правом каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих этому конституционному условию. Нормативно-правовое регулирование в области налогообложения, осуществляемое с учетом конституционно-правовой природы налогов как экономической основы существования и деятельности государства, по смыслу этой статьи Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), должно следовать конституционному принципу равенства, который применительно к налогообложению означает его равномерность, нейтральность и справедливость и исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера. Вместе с тем оно должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает достаточную свободу законодательного усмотрения при установлении конкретных налогов и определении параметров основных элементов налога, в том числе состава налогоплательщиков и объектов налогообложения, стоимостных и (или) количественных показателей, необходимых для определения налоговой базы, порядка исчисления налога.
Конституционное требование об уплате только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации означает, что эту налоговую обязанность следует понимать, среди прочего, как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога; установление и применение правил налогообложения должны обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, а также правомерность в деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения, - именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения, действительность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по его уплате в бюджет. Приведенные правовые позиции изложены в постановлениях от 28 марта 2000 года N 5-П, от 17 марта 2009 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П и от 3 июня 2014 года N 17-П; в определениях от 1 декабря 2009 года N 1553-О-П, от 1 марта 2012 года N 384-О-О и в других решениях Конституционного Суда Российской Федерации.
3. Согласно конституционному принципу верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации) и вытекающему из него принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом обусловлено детальное регулирование соответствующих отношений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года N 12-П).
3.1. В силу части 6 статьи 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" положения статьи 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 данного Кодекса до дня вступления в силу указанного Федерального закона.
В соответствии с этой статьей для целей налогообложения, по общему правилу, принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1). Вместе с тем налоговый орган в определенных законом случаях вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в частности в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода (пункт 2).
Приведенные законоположения предоставляют налоговым органам право проверять правильность применения цен лишь в качестве принудительной меры, позволяющей обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц в случае выявления существенного занижения или завышения налогоплательщиком цены на товар, приводящих к уменьшению уплачиваемых в бюджет налогов, и не предполагают его полномочия по регулированию цен и установлению их по сделке вопреки решению договаривающихся сторон. Иное нарушало бы свободу договора в той части, в какой она позволяет сторонам самостоятельно согласовать цену сделки, и допускало бы возможность отступления налоговых органов от полномочий, предусмотренных законом.
При выявлении случаев отклонения цен товаров, работ или услуг по сделкам налогоплательщика в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были обусловлены применением рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3).
В пунктах 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в свою очередь, закреплены правила, которым налоговые органы обязаны следовать при определении рыночных цен в целях установления подлежащих доначислению сумм налога и пени в проверяемом налоговом периоде. В частности, ими определены такие понятия, как рынок товаров (работ, услуг), идентичные и однородные товары, предусмотрены критерии признания тех или иных сделок сопоставимыми, указаны методы определения цены при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), а также допустимые источники информации о рыночных ценах.
Эти положения Налогового кодекса Российской Федерации обязывают налоговые органы соблюдать установленные Кодексом условия их применения, причем корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться не произвольно, а только по методам, определенным соответствующими нормами. Вопрос же о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, подлежит разрешению с учетом юридически значимых обстоятельств, позволяющих в индивидуальном порядке дать оценку действиям налогоплательщика.
Вместе с тем из Конституции Российской Федерации, в том числе ее статей 17 (часть 3), 34 (часть 2), 55 (часть 3) и 57, не следует, что осуществление прав и свобод человека и гражданина, включая свободу договора, возможно в нарушение прав и свобод других лиц, запрета экономической деятельности, направленной на монополизацию и недобросовестную конкуренцию, и вопреки ограничениям, которые в соответствии с федеральным законом необходимы для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства, или же с нарушением таких конституционных обязанностей, как обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Стороны сделки, связывая друг друга условиями договора, в частности касающимися цены сделки, согласованной, по общему правилу, в соответствии с нормами гражданского или иного законодательства, не создают каких бы то ни было обязательств для третьих лиц.
Условие договора, касающееся цены товаров (работ, услуг), тем более не является обязательным для государства и его казны, особенно когда оно приводит к неправомерному занижению налоговой базы, а взимаемый с налогоплательщика налог теряет в связи с этим справедливое экономическое обоснование. Выявление же в установленной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуре обстоятельств, доказывающих такое занижение, опровергает презумпцию о правомерном применении налогоплательщиком цены сделки в целях налогообложения и влечет законные последствия в виде принудительного доначисления суммы налога, начисления пени и штрафа.
3.2. Пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом суд при рассмотрении соответствующего гражданского дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 указанной статьи.
Следовательно, при разрешении вопроса об обоснованности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Это обеспечивает, в свою очередь, возможность дополнительного судебного контроля за законностью и обоснованностью действий налогового органа при доначислении налогоплательщику сумм налога, начислении пени и штрафа с учетом принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства (статья 123, часть 3, Конституции Российской Федерации).
Кроме того, оспариваемое правовое регулирование не только позволяет корректировать цены сделок налогоплательщиков, обеспечивая безусловное выполнение обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, но и предоставляет возможность доказывать необоснованность действий налогового органа, направленных на доначисление налогов, в том числе в суде, который исходя из принципов справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10, 118 и 120 Конституции Российской Федерации) оценивает имеющиеся в деле доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.
3.3. Корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, включая оспариваемые заявителем предписания, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой им в целях налогообложения цены сделки.
Обязывая налоговые органы определять правильность применения налогоплательщиком цены сделки лишь в сопоставлении с перечисленными в них обстоятельствами, оспариваемые законоположения не ограничивают суды в праве учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, что позволяет налогоплательщику оспаривать решения и действия налогового органа, повлекшие доначисление налогов, используя любые доказательства правомерности своих действий.
Таким образом, оспариваемые ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" законоположения не допускают, вопреки утверждению заявителя, произвольного их применения налоговыми органами, устанавливают судебный контроль за действиями налоговых органов, а потому не дают оснований для вывода об их неопределенности. Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, уже указывал, что оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как затрагивающие его конституционные права и свободы в обозначенном им аспекте (Определение от 20 октября 2011 года N 1484-О-О).
Проверка же законности и обоснованности решений, принятых по делу заявителя, включая квалификацию соответствующих цен как рыночных, а товаров - как идентичных, связана с установлением и исследованием фактических обстоятельств дела, что не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, как она определена в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".
Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации
определил:
1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.
2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.
Председатель
Конституционного Суда
Российской Федерации
В.Д.ЗОРЬКИН
МНЕНИЕ
СУДЬИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
К.В. АРАНОВСКОГО
Оставаясь в общем согласии с доводами Конституционного Суда Российской Федерации, изложенными в Определении об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев первого и второго пункта 3, пунктов 4, 5, 8 - 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, полагаю правильным сопроводить его нижеследующим мнением.
1. Обращаясь ранее к вопросу о принятии к рассмотрению жалобы, в которой ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" оспаривал конституционность абзацев первого и второго пункта 3, пунктов 4, 5, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 20 октября 2011 года N 1484-О-О установил, в частности, что предусмотренные этой статьей правила определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3) при определении цены совершаемых ими сделок; эту презумпцию налоговый орган может опровергнуть лишь при соблюдении законодательно установленных условий, если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает указанную цену; в этом случае применяются условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные пунктами 4 - 11 (пункт 3); налоговые органы вправе корректировать цену сделки для целей налогообложения в строгом соответствии с методами, предусмотренными соответствующими нормами, что позволяет не только корректировать цены сделок в обеспечение безусловного исполнения налоговой обязанности, но и дает налогоплательщикам возможность доказывать, в том числе в суде, необоснованность доначисления налогов.
Относительно положений пунктов 2, 3 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации определил, что в силу общего правила пункта 1 указанной статьи для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен; по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы; согласно пункту 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах должны быть изложены так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить; при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации; в пользу налогоплательщика подлежат истолкованию все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); на органах и должностных лицах публичной власти, согласно части 1 статьи 65 АПК Российской Федерации, лежит обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия ими актов и решений, оспариваемых в суде (определения от 4 декабря 2003 года N 441-О и N 442-О).
2. Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за исчислением налогов, не имея, однако, полномочий регулировать цены и устанавливать их вместо или вопреки решению сторон сделки.
Доначисление налога, размер которого налогоплательщик занизил из-за неправильного в целях налогообложения определения цены сделки, представляет собой вид государственного принуждения, предназначенного устранить последствия налоговых правонарушений. Это подтверждается в том числе тем, что в случаях доначисления налогов налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности. Если противоправная цель или небрежность не доказаны, решение налогоплательщика о цене сделки нельзя считать неправильным, в том числе в обязательствах купли-продажи (поставки), где цену определяет согласие обеих сторон, а не только продавца (поставщика). Поведение стороны сделки может быть так обусловлено, в частности, рыночной обстановкой, конкуренцией, предпринимательскими рисками или преимуществами контрагента, что иногда это вынуждает принять предложенную цену и с отличиями от рыночных цен, и вопреки своим представлениям о ее справедливой величине.
3. Доказывание налоговых правонарушений осуществляется по специальной процедуре, возбуждение которой возможно, если к этому есть законные поводы, исчерпывающе предусмотренные пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, такие как случаи: 1) сделок между взаимозависимыми лицами; 2) сделок по бартерным операциям; 3) совершения внешнеторговых сделок и 4) отклонения (повышения или понижения) более чем на 20 процентов в сторону от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.
Вместе с тем такие случаи образуют в предусмотренном составе фактов лишь законные поводы (основания) к налоговой проверке правильности применения цен по сделке, а не сами составы налоговых правонарушений. Итоговую же квалификацию действиям (бездействию) налогоплательщика как деяния, повлекшего занижение суммы налога, налоговый орган, как это следует из пунктов 1 - 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе дать, лишь если по результатам самой проверки будет опровергнута презумпция правомерности примененной цены сделки (добросовестности налогоплательщика).
Определение правильной в целях налогообложения цены сделки предназначено предотвратить или выявить исчисление налоговой базы в неправомерной величине, а не предписывать (регулировать) цены решениями налоговых органов. Поскольку условие о правильном применении цен по смыслу приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации не обязывает лиц совершать сделки по какой-либо навязанной цене, то и ее свободное согласование сторонами с отличиями от величин, применяемых другими участниками оборота, само по себе правонарушения не образует. Такие отличия возможны как надбавки или скидки к цене, экономически обоснованные законными интересами в продвижении товаров (работ, услуг) налогоплательщика на новые рынки, что прямо следует из пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, где мотивы маркетинговой политики, имеющие следствием правомерное отклонение от рыночных цен, изложены в открытом (примерном) перечне. Этот перечень не исключает, в частности, отклонения от рыночных цен с целью удержания лицом своего присутствия на иностранном рынке.
4. Пункты 1, 2 и другие связанные с ними положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют опровергнуть презумпции добросовестности налогоплательщика и правомерного применения им цены сделки только при наличии предусмотренных ими доказательств того, что налогоплательщик действительно противоправно занизил налоговую базу.
Отклонение цены сделки налоговый орган вправе определять лишь относительно рыночных, а не каких-либо иных цен на товары (работы, услуги). Рыночные же цены как величину, сопоставляемую с ценой сделки, он вправе установить с применением только тех методов, в той их последовательности и лишь по тем источникам информации (сведениям), которые прямо предусматривает налоговый закон, включая пункты 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Иные обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, вправе учесть лишь суд (пункт 12 той же статьи), причем по делам, где налогоплательщик оспаривает решение налогового органа.
В частности, из оспариваемых законоположений не следует, что налоговый орган, проверяя правильность применения цены сделки, может ограничиться лишь сопоставлением цен между сделками одного лишь проверяемого налогоплательщика, а разницу между ними считать доказательством неправильного применения цены сделки. Если исключительное положение и поведение налогоплательщика не предрешают цен соответствующего рынка, то налоговый орган, следуя оспариваемым законоположениям, не вправе при изучении рыночных цен оставить предписанные законом процедуры и методы без применения, использовать иные, чем предусмотрено законом, сведения о рыночной цене и брать за основание иные ценовые величины. Если же применить указанные процедуры и методы не позволяет, например, отсутствие доступных сведений, достаточных для доказанного вывода о неправильном применении цены сделки, то действует пункт 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки, и, если не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
5. Исходя из конституционного критерия формальной определенности закона и принципа свободы договора оспариваемые законоположения не подлежат истолкованию и применению с такими последствиями, чтобы налоговый закон, предусматривая меры принуждения за противоправное отклонение от рыночных цен, не позволял бы самому налогоплательщику определить и применить в целях налогообложения цену в правильном размере. Недопустимо, чтобы налогоплательщик, самостоятельно определяя правильную цену сделки, не мог бы применить и задекларировать ее в той же сумме, в какой определил бы ее налоговый орган по правилам, обязательным и предсказуемым для обеих сторон налогового правоотношения. Налогоплательщик не мог бы правомерно исполнять налоговые обязательства, а его действия по исчислению налоговой базы создавали бы неустранимый риск налогового принуждения, если бы в определении условно рыночной цены сделки все решало непредсказуемое правоприменительное усмотрение. Лицо тогда было бы вынуждено либо оставаться в таком риске, либо отказаться от совершения операций, экономический смысл которых обусловлен, в частности, правомерным снижением цен, использованием законных преимуществ взаимозависимости, бартерных операций или деятельностью на внешнем рынке.
Исключая такое истолкование, оспариваемые законоположения не позволяют налоговому органу определять или отказывать в определении рыночных цен по основаниям и поводам, которые не предусмотрены законом, таким, например, как разница в себестоимости товаров или в технологии их производства. Равным образом налоговый орган не вправе проверять правильность применения цен по сделке, определяя рыночную цену лишь по месту производства (территории, занимаемой производителем товара) и месту его продажи, поскольку законом такие условия также не предусмотрены, а налогоплательщик не может определенно предвидеть, что налоговый орган примет их во внимание. Различия в технических (потребительских) свойствах сопоставляемых товаров (работ, услуг) сами по себе также не освобождают налоговый орган от использования предписанных законом методов, средств, сведений и последовательностей в проверке правильности применения цены сделки во всяком случае, когда такие различия не исключают однородности (взаимозаменяемости) товаров (работ, услуг). Определяя рыночную цену по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган не может произвольно решать, какие из цен по идентичным (однородным) товарам - минимальные, средневзвешенные или наибольшие - следует учесть за условную для целей налогообложения величину; он обязан, если предписанные законом методы не позволяют установить ее однозначно, выбрать ту из рыночных цен, которая больше отвечает (меньше противоречит) предположению о соответствии проверяемой цены сделки рыночной цене (пункт 1).
Таким образом, согласно статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации условные методы расчета рыночной цены товаров (работ, услуг) подлежат применению лишь в случае, если налоговый орган, во-первых, имеет на то перечисленные в налоговом законе поводы и, во-вторых, законно опровергнет презумпцию добросовестности налогоплательщиков и правомерности цены сделки. В корректировке цены сделки для целей налогообложения допустимо использовать только те сведения, средства доказывания, методы установления цены и последовательность их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон.
6. Оставаясь в пределах полномочий, предусмотренных статьей 125 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" во взаимосвязи с другими его положениями, Конституционный Суд Российской Федерации не проверял законность и обоснованность решений, принятых по делу заявителя, включая квалификацию соответствующих цен как рыночных. Это не означает, однако, что при изучении жалобы осталось без внимания то, например, обстоятельство, что налоговый орган прежде сравнивал цены на коршуновский железорудный концентрат производства 2006 - 2007 годов с ценами на однородный товар других производителей, и суды признали такое сравнение правомерным. Между тем концентрат того же производителя 2008 - 2009 годов с ценой концентратов других производителей налоговый орган в следующей проверке решил не сравнивать, ссылаясь на его отличия по влажности и примесям (от десятых долей до трех процентов). И поскольку никто не утверждал и не доказывал, что качество товара за один-два года решительно изменилось, исключая этим применение прежних методов сравнения, то осталось неясным, как разница во влажности лишает однородности железорудные концентраты разных производителей, если даже у одного производителя она меняется по сезонам, и почему колебания в примесях мешают сравнивать товары на рынке, если доля примесей также неодинакова в концентратах одного производителя и зависит, например, от направления поставки (в письме, направленном в Конституционный Суд Российской Федерации, сама Федеральная налоговая служба Российской Федерации отмечала, что на экспорт обычно идет товар лучшего качества).