Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

4. Исключен. - Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

• Статья 119.2. Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения
• Статья 121. Исключена

Комментарий к ст. 120 НК РФ

Налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете предусмотрена обязанность организаций вести в установленном порядке учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе их деятельности. За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена ответственность по статье 120 НК РФ.

Законодатель оговаривает признаки грубого нарушения правил учета непосредственно в рассматриваемой статье. В соответствии с ней грубым нарушением признается:

отсутствие первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

систематическое несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

1. Объектом деяний, предусмотренных пунктами 1 - 3 комментируемой статьи, являются установленные правила учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. При этом виновный нарушает не только нормы настоящего Кодекса, но и правила других нормативных актов о налогах, посвященных отдельным видам налога, а также нормы законодательства о бухучете (Закона о бухучете, Положения о бухучете и т.д.).

Опасность всех указанных выше налоговых правонарушений состоит в том, что они не только нарушают работу действующей системы учета и отчетности, но и затрудняют деятельность налоговых органов по осуществлению налогового контроля, создают условия для совершения других налоговых правонарушений и даже налоговых преступлений.

2. При рассмотрении объективной стороны налоговых правонарушений, предусмотренных комментируемой статьей, обращаем ваше внимание на то, что в ней представлены три самостоятельных вида налоговых правонарушений, причем друг от друга они отличаются именно объективной стороной, а налоговые правонарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 НК РФ, - и своим объектом, так как в последнем случае нарушение правил учета доходов и расходов конструктивно связано с занижением налоговой базы.

3. Объективная сторона налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 комментируемой статьи, состоит:

а) в грубом нарушении организацией правил учета расходов и доходов, а также объектов налогообложения. Для начала следует определиться со следующими понятиями:

- доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ);

- под расходом понимаются затраты (в любой форме), осуществленные для получения дохода и принимаемые (для целей налогообложения) либо в пределах нормативов, установленных законодательством о налогах, либо в полном объеме (для целей бухучета);

- объекты налогообложения - это имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ);

б) в том, что упомянутые грубые нарушения допущены в течение одного налогового периода (т.е. календарного года или иного периода - применительно к отдельным налогам, - по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате, - ст. 55 НК РФ);

4. В комментируемой статье дается определение "грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", что имеет важное значение для характеристики объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей. Анализируя это определение, нужно учесть следующее:

а) отсутствие первичных документов означает, что у виновного фактически нет оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. На основании этих документов ведется бухучет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Если в этих альбомах форма документа не предусмотрена, он должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой он составлен, содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (ст. 9 Закона о бухучете);

б) регистры бухучета призваны систематизировать и накапливать информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухучета и в бухгалтерской отчетности. Они ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, распечатках, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (ст. 10 Закона о бухучете);

в) счета-фактуры составляются организациями-поставщиками (подрядчиками) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организаций-покупателей (потребителей, заказчиков) в двух экземплярах, первый из которых не позднее пяти дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуг или предоплаты) предоставляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) НДС в установленном законом порядке. Нарушение состоит в том, что у виновного упомянутые регистры и счета-фактуры отсутствуют;

г) систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств (иных объектов, о которых говорится в абз. 2 п. 3 комментируемой статьи) означает, что виновный допускает указанные нарушения более двух раз. При этом:

- несвоевременное отражение означает, что виновный, нарушая пункт 4 статьи 9 Закона о бухучете, составляет первичный учетный документ не в момент совершения операции (а если это невозможно - непосредственно после ее окончания), а в другие сроки (например, спустя шесть дней). Кроме того, нарушаются требования пункта 2 статьи 10 Закона о бухучете о том, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухучета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухучета;

- неправильное отражение означает, что виновный искажает в первичных учетных документах, регистрах бухучета как содержание хозяйственной операции, так и ее измерители, неверно указывает размеры денежных сумм, количество материальных ценностей и т.д.;

д) хозяйственные операции - это сделки (договоры поставки, комиссии, подряда, залога, аренды и т.д.), трудовые договоры (контракты), выдача зарплаты и т.п. операции, совершаемые организацией в ходе ее повседневной деятельности;

е) денежные средства - это находящиеся на банковских счетах (расчетном, текущем, валютном и т.п.) либо в кассе организации денежные суммы (как в рублях, так и в иностранной валюте). При этом следует учесть, что бухучет имущества, обязательств, хозяйственных операций, денежных средств осуществляется в рублях (ст. 8 Закона о бухучете). Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителями организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими лицами (п. 3 ст. 9 Закона о бухучете);

ж) материальные ценности. Это, во-первых, основные средства организации, т.е. совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные приборы, транспортные средства, вычислительная техника, иное имущество, указанное в п. 46 Положения о бухучете. Во-вторых, средства в обороте, к ним относятся предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости; предметы, стоимость которых на дату приобретения не превышает предельных значений, указанных в п. 50 Положения о бухучете (в настоящее время - не более 100 МРОТ, а для бюджетных организаций - не более 50 МРОТ);

з) нематериальные активы - это используемые в хозяйственной деятельности (в течение периода, превышающего 12 месяцев) и приносящие доход права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, объекты смежных прав, программы и базы данных ЭВМ, из патентов на изобретения, промышленные образцы, из прав ноу-хау, другие активы, указанные в пункте 55 Положения о бухучете;

и) финансовые вложения - это инвестиции в государственные ценные бумаги, облигации, иные ценные бумаги других организаций (например, акции), в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п. 43 Положения о бухучете).

В деянии виновного налицо объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного пунктами 1 - 3 комментируемой статьи, при совершении хотя бы одного из перечисленных нарушений (например, систематическое несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета отчетности денежных средств организации (они ведутся в соответствии с Планом счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина РФ)).

5. Объективной стороне деяния, предусмотренного пунктом 2 комментируемой статьи, свойственно (наряду с признаками, присущими объективной стороне деяния, указанного в п. 1 ст. 120 НК) наличие такого конструктивного признака, как грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.

6. Конструктивным признаком объективной стороны деяния, предусмотренного пунктом 3 комментируемой статьи, является то, что грубое нарушение правил учета (указанное в п. 1 ст. 120 настоящего Кодекса) повлекло за собой занижение дохода. Иначе говоря, в данном случае мы встречаемся с "материальным составом" налоговых правонарушений: для привлечения лица к ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ необходимо наступление данного последствия (при этом размер занижения дохода роли не играет). Этим правонарушение, указанное пунктом 3 комментируемой статьи, существенно отличается от деяний, предусмотренных в пунктах 1, 2 статьи 120 НК РФ, когда ответственность наступает и при отсутствии последствий, т.е. налицо "формальный состав" налогового преступления.

Все деяния, предусмотренные статьей 120 настоящего Кодекса, в основном совершаются в форме действий. Однако возможно совершение некоторых из этих деяний и путем бездействия (например, отсутствие регистров бухучета может явиться следствием того, что виновный просто их не составлял).

7. Субъектом деяний, предусмотренных пунктами 1 - 3 комментируемой статьи, могут быть только организации. В то же время следует обратить внимание на ряд обстоятельств:

привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не освобождает ее руководителя (других лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) - при наличии соответствующих оснований - от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (см. п. 4 ст. 108 НК РФ);

привлечение организации к ответственности по статье 120 НК РФ не освобождает ее от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

8. Субъективная сторона деяний, предусмотренных комментируемой статьей, характеризуется как умышленной, так и неосторожной формой вины (ст. 110 НК РФ).

9. Перечислим меры ответственности, предусмотренные настоящей статьей:

а) за налоговое правонарушение, указанное в пункте 1 статьи 120 НК РФ, применяется штраф в размере 5 тыс. руб.;

б) за деяние, указанное в пункте 2 статьи 120 НК РФ, - штраф в размере 15 тыс. руб.;

в) за деяние, указанное в пункте 3 статьи 120 НК РФ, - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного (вследствие занижения дохода) налога (но не дохода), однако в любом случае не менее 15 тыс. руб.

Необходимо обратить ваше внимание на ряд важных обстоятельств:

- размеры налоговых санкций подлежат уменьшению или увеличению по правилам статей 112, 114 НК РФ;

- при совершении виновным двух и более деяний, предусмотренных статьей 120 НК РФ, налоговые санкции взыскиваются за каждое налоговое правонарушение без поглощения менее строгой санкции более строгой. Для правильного применения налоговой санкции, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, необходимо также учитывать нормы пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Судебная практика по статье 120 НК РФ