Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

1) если иное не предусмотрено настоящим подпунктом, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Материальная выгода, указанная в абзацах третьем и четвертом настоящего подпункта, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 220 настоящего Кодекса.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абзацах втором - четвертом настоящего подпункта), признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Не признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в течение льготного периода, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг), цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов (в том числе ценных бумаг, полученных в результате их мены на цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права), за исключением государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации, муниципальных ценных бумаг в случае приобретения таких государственных и муниципальных ценных бумаг при первичном размещении эмитентом и ценных бумаг, приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании пункта 10 статьи 309.1 настоящего Кодекса.

2. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг), указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налогоплательщику.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены таких цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, определенной в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса, над ценой реализации таких цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, налогоплательщику.

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, производных финансовых инструментов над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В случае, если в оплату размещаемых (выдаваемых) акций эмитенту таких ценных бумаг передаются акции, доли участия в уставном капитале российских организаций, в отношении которых соблюдаются условия, указанные в абзаце первом пункта 17.2 статьи 217 настоящего Кодекса, в целях абзаца первого настоящего пункта налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости приобретенных акций над рыночной стоимостью акций (долей участия), переданных в оплату приобретенных акций, на момент такой передачи.

В целях настоящей главы расходами на приобретение ценных бумаг, полученных в результате их мены на цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, признаются предусмотренные пунктом 3 статьи 214.11 настоящего Кодекса расходы по операциям с такими цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, в результате мены которых были получены соответствующие ценные бумаги.

В целях настоящей статьи в расходы на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом опционного контракта, включаются суммы, уплаченные продавцу за ценные бумаги в соответствии с таким контрактом, а также уплаченные суммы премии и вариационной маржи по опционным контрактам.

Материальная выгода не возникает при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливаются в целях настоящей главы Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации с учетом положений настоящего пункта.

Расчетной ценой инвестиционного пая закрытого инвестиционного фонда (интервального паевого инвестиционного фонда), не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний расчетной цены ценных бумаг.

Рыночной стоимостью инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда (обращающегося и не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг) в случае его приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная указанной управляющей компанией в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной или расчетной цены ценных бумаг.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, ограниченного в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной стоимостью такого инвестиционного пая признается сумма денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, без учета предельной границы колебаний.

Рыночной стоимостью инвестиционного пая открытого паевого инвестиционного фонда признается последняя расчетная стоимость инвестиционного пая, определенная управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий открытый паевой инвестиционный фонд, в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах, без учета предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Рыночная стоимость производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 305 настоящего Кодекса.

Рыночная стоимость производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке, определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 305 настоящего Кодекса.

• Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
• Статья 213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования

Комментарий к ст. 212 НК РФ

Налоговый кодекс в целях исчисления налога на доходы физических лиц определяет следующие случаи, когда налогоплательщик получает материальную выгоду.

1. Материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Исключение - материальная выгода, полученная по операциям с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

2. Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

3. Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах

за пользование заемными (кредитными) средствами

Материальная выгода - сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) от организаций или индивидуальных предпринимателей средств на льготных условиях - определяется следующим образом:

- по рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- по валютным займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При определении суммы материальной выгоды применяется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на дату получения заемных (кредитных) средств, независимо от того, менялась ли она в течение срока пользования этими средствами.

С 26 декабря 2005 года ставка рефинансирования Центрального банка РФ составляет 12 процентов годовых.

Налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (но не реже чем один раз в календарный год).

Материальная выгода определяется только в том случае, если заемные средства получены по договору займа или кредита.

Заем - передача в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки (ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз минимальный размер оплаты труда, а если заимодавцем является юридическое лицо - независимо от суммы (п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ). В остальных случаях договор займа может быть заключен в устной форме. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Кредит - предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой им процентов по кредиту (ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, кредитный договор заключается в ограниченных случаях, поскольку кредиторами по такому договору могут выступать только банки или другие кредитные учреждения, а кредитные средства могут выдаваться лишь в денежной форме. В отличие от договора займа кредитный договор должен всегда заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным (ст. 820 Гражданского кодекса РФ).

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, облагается налогом по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

Исключение из этого правила составляют "доходы в виде материальной выгоды, полученной на экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных российских организаций и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств".

В этом случае полученная налогоплательщиком - резидентом РФ материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Обратите внимание: у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налог на доходы с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах удерживается по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ).

При определении суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежащей налогообложению по ставке 35 процентов, налоговые вычеты не предоставляются (п. 4 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Рассчитать налог с материальной выгоды и перечислить эту сумму в бюджет должен налоговый агент - организация или индивидуальный предприниматель, предоставившие физическому лицу заем (кредит) на льготных условиях.

Налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации или у предпринимателя (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т.д.), при первой выплате дохода в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику.

Обратите внимание: обязанности налогового агента возложены на организацию статьей 226 Налогового кодекса РФ и для их исполнения не требуется получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога.

Если же работник других доходов в организации не получает или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, налоговый агент должен сообщить об этом в свою налоговую инспекцию (по форме 2-НДФЛ) и указать сумму задолженности физического лица по налогу. Сделать это нужно не позднее одного месяца после получения работником дохода.

Материальная выгода не определяется в следующих случаях:

- если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

- при заключении налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого статьей 823 Гражданского кодекса РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку;

- в случае несвоевременного возврата работником организации выданных ему ранее подотчетных сумм.

Аргументируем последнее утверждение.

Работники, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Такой порядок устанавливает пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40.

Следовательно, несвоевременный возврат денег подотчетным лицом в кассу организации является нарушением Порядка ведения кассовых операций. Однако никакого наказания за это нарушение действующее законодательство не предусматривает.

Кроме того, приказом руководителя организации может быть установлен любой срок, на который выдаются деньги под отчет, например 60 или 90 дней. Это позволит не только избежать нарушения кассовой дисциплины, но и претензий налоговиков. Однако в любом случае материальная выгода у работника не возникает.

Даже если полученные под отчет деньги работник в установленный срок не вернул, к нему не переходит право собственности на них. Следовательно, не возвращенные в срок денежные средства не являются доходом подотчетного лица. (Такой доход может возникнуть только в том случае, если не возвращенные в срок денежные средства будут списаны с работника за счет средств организации.)

Не возникает в этом случае и материальной выгоды. Как уже было указано выше, договор займа должен быть заключен в письменной форме. При выдаче же денег под отчет такой договор не заключается, и заемные отношения между организацией и работником отсутствуют. Поэтому нет оснований исчислять материальную выгоду в виде экономии на процентах. У работника лишь образуется задолженность по возврату полученных от организации под отчет денежных средств.

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров

(работ, услуг) на льготных условиях

Материальная выгода возникает, если человек покупает по льготным ценам товары (работы, услуги) у организации (индивидуального предпринимателя), по отношению к которой он является взаимозависимым лицом.

Сумма материальной выгоды в данной ситуации определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях этой организацией (индивидуальным предпринимателем), над ценами реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Налог с полученной суммы материальной выгоды уплачивается налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ по ставке 13 процентов, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ, - по ставке 30 процентов.

Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми считаются организации или физические лица, если отношения между ними влияют на их экономическую деятельность. Такая ситуация возможна, когда:

- одна организация прямо или косвенно (например, через дочернее предприятие) владеет более чем 20 процентами уставного капитала другой организации;

- одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению (например, директор предприятия и один из работников, начальник отдела и его подчиненный);

- физические лица являются супругами или родственниками, усыновителем и усыновленным, попечителем и опекаемым.

Обратите внимание: других формальных оснований, по которым предприятия автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Поэтому, пока обратное не будет доказано в суде, организация и ее работники не признаются взаимозависимыми лицами.

Таким образом, если буквально следовать нормам Налогового кодекса, налоговики не имеют права рассчитывать материальную выгоду, если предприятие продает продукцию своим работникам по льготным ценам.

Однако суд может признать лица взаимозависимыми и в других случаях. Правда, для этого налоговики должны доказать суду, что отношения между данными лицами повлияли на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). На это указывает пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса РФ.

К сожалению, существующая арбитражная практика говорит о том, что судьи во многих случаях признают организацию и ее работников взаимозависимыми лицами. Например, в информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 указывается, что с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми юридическое лицо и его директор.

Еще хуже обстоит дело, если товар продаст своему работнику индивидуальный предприниматель. Тогда материальную выгоду необходимо будет подсчитать. Ведь в этом случае работник подчиняется предпринимателю, и значит, согласно статье 20 Налогового кодекса РФ они считаются взаимозависимыми лицами.

Поэтому, чтобы минимизировать возможные фискальные риски, нужно избегать ситуации, когда организация (индивидуальный предприниматель) продают товары своим работникам по льготным ценам.

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, - это разница между суммой, которую покупатель - физическое лицо за них уплатил, и рыночной ценой бумаг с учетом предельной границы колебаний этой цены. Так записано в пункте 4 статьи 212 Налогового кодекса РФ. Налог с такой материальной выгоды может платить как покупатель ценных бумаг, так и его уполномоченный представитель - организация, продавшая эти бумаги. При этом рыночную цену бумаги нужно брать на тот день, когда была заключена сделка.

Порядок определения рыночной цены и предельной границы ее колебаний утвержден Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс. Причем в этом документе речь идет только об эмиссионных ценных бумагах, которые обращаются на организованном рынке. А значит, если работник приобрел у фирмы бумаги, которые на таком рынке не обращаются (например, нефинансовые векселя), то о материальной выгоде говорить не приходится.

Рыночные цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, можно узнать у организаторов торгов или на их сайтах в Интернете. Предельную же границу колебаний рыночной цены ФКЦБ установила равной 20 процентам.

В данной ситуации налог с суммы полученной налогоплательщиком материальной выгоды исчисляется по ставке 13 процентов.

Судебная практика по статье 212 НК РФ